中华人民共和国税收征收管理法条文释义

　　三、严格规范税收征收主体

　　税收征收管理法的修订，在内容上一项实质性的、重要的进展，应当是严格地规范了税收的征收主体。它对正确贯彻国家的税收政策，保护国家税收，维护纳税人合法权益，都有直接的意义和深刻的影响，因此作如下分析。

　　1.税收征收主体概念

　　税收征收主体，应当有一个明确的概念，并且是具有确定性的，这是因为在税收征收和缴纳过程中，需要界定谁是有权代表国家征收税款的，而又同时必须明确，谁有资格接受纳税人缴纳的税款。而只有规范地确定谁有权征税和有资格接受纳税，才能严格地落实税收责任，包括征税责任、执法责任、保护纳税人利益的责任、保护国家税收的责任等。征收主体规范化，才能防止税收秩序的混乱和国家税收的流失，避免税收权力的滥用和有职权者怠于职守。因此，必须规范税收的征收主体，将这些主体法定化、公开化，使社会各界特别是纳税人既承认其权威，又可以对其进行监督，这在当前税收活动中是很有现实意义的。税收征收管理法在这方面作出了明确的、进一步的规定，有力地推进税收的法制化。

　　税收征收主体，在税收征收管理法中采取了法定原则，也就是谁作为征收主体由法律规定，或者由国务院按照法律的授权来规定。根据我国的实际情况，法律还规定税务机关可以依法委托一定的单位和个人进行税款征收活动，或者由法律、行政法规规定一定的单位和个人代扣、代收税款，这些都应当看作是法定的征收主体的一部分，但它又与税务机关有所区别，它们所承担的责任有别于税务机关。

　　2.法定征收主体

　　税收征收主体必须依法确定，不依法确定为征收主体的，无权征收税款。在依法确定的税收征收主体中，有两种情况：一种是依法确定的征收主体本身，另一种是法定征收主体依法延伸的部分。下面分别叙述：

　　(1)法定的税务机关

　　首先，法律规定国家设立税务机关，负责税收征收管理工作。按照层级区分，国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作;各地国家税务局和地方税务局按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。在税收征收管理法中规定，税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所，因而在各级税务局中应当包括国家税务总局以及在各省、自治区、直辖市所设的国家税务局和地方税务局，除此以外，税务机关还包括在地市级、县市级按地区设立的税务分局，或者按行业设置的税务分局;在税务局或者税务分局以下设立的税务所，也都列入税务机关的序列，都作为法定的征收主体。

　　第二，在税务机关中还有一个法定的组成部分，就是在税收征收管理法修订时所明确的，即按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，也是法定的税务机关。之所以要作出这样的有一定灵活性的规定，其出发点在于适应税收征管改革的需要。在税收征管改革中，目的是确立以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查的税收征管运行机制，促使集征、管、查于一身的全职能基层单位转变为机构间职权分离的专业化基层单位，从而使税收征收机构有了若干变化，尤其是推进实现市区集中征收、属地分类管理、市级一级稽查的征管格局，这就需要在法律上对此作出适当反映，考虑到改革中出现的这些新问题，授予国务院一定的权力是必要的。

　　(2)税务机关委托的单位和人员

　　这是税收征收管理法修订时对税收征收主体所作的一项重要规定，它首先的意义是征收主体必须规范、合法，除了税务机关作为法定征收主体外，其他任何单位和人员必须依照法律、行政法规的规定，受到税务机关的委托才能进行税款征收活动，也就是作为一种特定的税收征收主体，参与税收征收。这种由税务机关依法委托征收税款的单位和人员，是一种特定的征收主体，因为他们只限于在委托的范围内征收税款，在征收税款过程中按委托事项征收税款产生的法律责任则由税务机关承担，这种受委托征收税款的单位和人员，是依法成为税收征收主体的一个特定部分，对纳税人来说将其视为税务机关的代表，但是受委托的代表，并不能等同于是税务机关的本身。在这方面将逐步形成一套完善的制度，规范委托和受托双方的权利义务，调整这种特定的关系。

　　(3)扣缴义务人

　　在税收征收管理法中规定，法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人;扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务;扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝;纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理;税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。对于扣缴义务人如何定位，这是有不同认识的，在修订税收征收管理法时，我们进行研究的意见是将其作为一种特殊的征收主体，主要考虑为：一是扣缴义务人具有代扣、代收税款的法定义务，这种代扣、代收税款的行为也是税款征收活动的一部分;二是扣缴义务人的代扣、代收都是代税务机关去扣和收的行为，他是站在税务机关这一边的，并且纳税人不得拒绝这种代扣、代收;三是，扣缴义务人有缴的行为，那是从属于代扣、代收的，只有扣和收了，然后才产生缴，这是代扣、代收的又一层关系;四是，税务机关支付代扣、代收手续费，更有利于说明扣缴义务人所处的地位。这些考虑实际上就是说明，扣缴义务人为税务机关代扣、代收税款，从而成为一种特定的征收主体，这种特定的关系由法律规定。

　　3.排除不合法的征税主体

　　税收征收主体必须是法定的，无论是税务机关本身或者由税务机关委托的、延伸的部分，都必须依照法律、行政机关的规定，才能进行税款征收活动。这是税收征收法制化的一个重要标志，也是税收征收的一项基本制度，它有力地排除了不合法的、不规范的税收征收主体，特别是要排除不具有法定征税主体资格的单位和人员向纳税人征税的不正常现象，严格地说这是一种违法现象。这样，维护了国家税收的严肃性，防止国家税款流失，保护了纳税人的利益，不是谁都可以向纳税人伸手征税，有必要切断这些不合法的伸出来的征税之手。整顿和维护税收秩序，应当使征收主体规范化，各种征收主体都必须依法产生，依法进行征税活动。因此税收征收管理法采取了以下法律措施：

　　一是，由法律明确界定什么是税务机关，不是法定的税务机关，不得进行征收税款的活动。比如，不是各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，就无权向纳税人征收税款。即使是税务部门也必须有规范的职责范围，不是可以随意地就成为征收主体的。

　　二是，明确规定，未经税务机关依法委托任何单位和个人不得进行税款征收活动。这样就从法律上将现实中相当一部分的不规范、不合法征收税款的行为加以排除，甚至是严格取缔，并追究法律责任。对于随意地指使一些单位或者个人征收税款的行为，必须纠正，使税收征收活动严格地步入法制轨道。

　　三是，税收征收管理法规定，对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。这一方面是规范扣缴义务人行为的，无法定义务的不得代扣、代收税款，不得参与征收税款，否则就是违法;另一方面是规范税务机关行为的，不得在无扣缴义务的单位和个人中指定代扣、代收税款，以防止无法定身份的单位和个人参与税款征收，造成混乱，损害纳税人的合法权益，比如，有些地方随意指定一些单位或个人在极易损害纳税人利益的环节上代扣、代收税款，这是要受到法律限制的，即使是税务机关也不得违反法律规定。

　　四是，采取法律措施排除违法的征收行为，在税收征收管理法修订时增加规定，未经税务机关依法委托征收税款的，就要被追究法律责任，受到处罚，分为三种情况，即：责令退还收取的财物，依法给予行政处分或者行政处罚;致使他人合法权益受到损失的，依法承担赔偿责任;构成犯罪的，依法追究刑事责任。这样规定了严密的惩罚措施，明确了责任，对惩处违法征收税款者，整治税款征收秩序是必要的。

　　四、加大对纳税人合法权益的保护力度

　　纳税人在法律上是指，依照法律、行政法规规定，负有纳税义务的单位和个人。这里所称的单位和个人，在法律上通常又称法人和自然人，纳税人就是直接负有纳税义务的法人和自然人。在法律上所以规定纳税人，就是明确谁是纳税主体，也就是明确国家向谁征税，或者由谁向国家纳税的问题。纳税人负有依法向国家缴纳税收的义务，不履行纳税义务者即违法。在税法中，每一种税都有各自的纳税人，分别履行各自的义务。

　　在税收征收管理法中，不但明确纳税人应当依法履行纳税义务，而且同时对纳税人合法权益予以保护。纳税人的权益在法律上主要有三个方面的体现：一是，纳税人在履行法定纳税义务时应享有的权利和受到的保护;二是，纳税人不应当超出法定纳税义务再向征收税款的机关、单位承担缴纳财物的责任;三是，征收税款过程中有侵害纳税人合法权益时，纳税人有权维护自己的合法权益。纳税人的这些合法权益是依照法律而确定的，它是纳税人正当的、应有的权益，必须加以保护。这样，有利于保护国家法定的税收，保护纳税人依法纳税的积极性，保护税收的法律秩序，保护纳税人合法的财产权利。纳税人的上述三方面的合法权益，在法律上是相互联系的，有交叉的，下面按照税收征收管理法的规定，将纳税人应当受到保护的权益列出。

　　1.知情权

　　纳税人负有纳税义务，因而有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。这也就是纳税人有权知悉自己根据什么样的规定，负有什么样的纳税义务，以及通过什么样的程序来履行这种义务。固然国家应当将税收法律、行政法规的规定予以公布，并且将是否公布作为这些规定是否生效的条件，但是在公布之后，纳税人仍然有权向税务机关了解这些规定的内容，同样，纳税程序的有关规定即使已作公布，纳税人也有权了解其有关的情况。因为纳税人的税收法律知识和专业知识以及办理纳税的能力都是有限的，需要从税务机关获得支持，更重要的是纳税人将自己的一部分财富无偿地转归国家所有，需要了解履行这种义务的法律根据和法定手续，这就是纳税人的知情权。知情权有利于在法律的基础上协调税务机关与纳税人之间的关系，正确地确定纳税人的纳税义务，培育纳税人履行纳税义务的自觉性，保护纳税人的合法权益不受侵犯。有些纳税人在纳税过程中，表明交税要交“明白税”的要求，这也就是要有知情权，所以税收征收管理法在修订时增加了关于知情权的规定是很有必要的。

　　2.无偿咨询权

　　这就是税收征收管理法在修订时增加规定，税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。这项规定确定了税务机关的义务，也明确了对纳税人所规定的权利，因为社会经济的发展，纳税义务的日益复杂，仅我国目前就设有25种税，在征税过程中涉及到各种税的纳税人、税目、税率、计税依据、计税方法、纳税期限、纳税地点，以及减税、免税、退税、延期纳税等事项，纳税人是很难有能力都掌握的，也是一般的纳税知识所不能满足的，因此需要咨询服务。由于纳税人是依照国家法律履行纳税义务，从而就有权利向国家税务机关提出咨询，税务机关也有义务提供有关纳税事宜的咨询服务，这种服务是公务性质的，应当无偿提供，不应收取费用。为了明确这种服务性质，也为了明确纳税人享有这项权利，在法律中作出规定是必要的，它的实质是纳税人有权在履行法定纳税义务时获得税务机关的支持和服务。这项咨询服务是为了公共的利益，也是由公共费用开支的，确定其为无偿提供是符合税收性质的。当然，无偿地提供纳税咨询服务，不同于社会中介机构收费的专业性服务，它们的性质和服务目的都有所不同。

　　3.保密权

　　这是纳税人有权要求税务机关为自己提供的情况或者为税务机关所获悉的有关自己利益的情况保密，这种权利方面的要求是合理的，也有其必要，税务机关应当履行这种保密义务。因为税务机关在行使税收征收管理职权时，有必要也有可能了解纳税人的许多情况，无论是直接从纳税人那里了解的，还是以其他方式间接了解到的，对这些情况只应限于用作税收的目的，除此以外都应为纳税人保密，这样既符合保护税收的要求，又符合纳税人的合理的利益。所以税收征收管理法在修订中增加规定，纳税人有权要求税务机关为纳税人的情况保密，税务机关应当依法为纳税人的情况保密;在税务检查中，税务机关在调查税收违法案件时，可以依照法定程序查询案件涉嫌人员的储蓄存款，税务机关查询所获得的资料，不得用于税收以外的用途。这些规定的立足点，就是从法律上保护纳税人的合法权益，不使之因此而受到损害。

　　4.申请减税、免税、退税权

　　纳税人依法负有纳税义务，但在税法中对有的税规定有减税、免税、退税的条款，如果纳税人符合减税、免税、退税条件的，则纳税人有权按照税收法律、行政法规的规定，向主管税务机关书面申请减税、免税、退税，并按照规定附送有关资料。比如在增值税中，对农业生产单位和个人销售的自产初级农业产品、来料加工复出口的货物等十余项规定可以免征增值税，还有一些特定的项目可以减税或者先征后退、即征即退;又比如，在消费税中规定，纳税人出口的应税消费品可以免征消费税(国家限制出口的产品除外);营业税是世界各国普遍征收的一个税种，以其营业额作为计税依据，但对托儿所、养老院、医院、博物馆等若干特定项目可以免征、减征营业税。纳税人申请减免税或者退税，就是可以请求依法免除或者减轻一定的纳税义务，法律准许其有这样的权利，就有必要予以保护。当然，享有这样的权利是有限定条件的，只应在限定的条件下，才能享有这种权利。

　　5.陈述权

　　这是指纳税人对税务机关所作出的决定，享有陈述权。按照行政处罚法的规定，税务机关作为行政机关，在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。依照税收征收管理法的规定，当事人为纳税人的，就依法享有陈述权，陈述对税务机关所欲作出的决定的意见，包括对作出决定的事实、理由和依据的意见。税务机关第一部分绪论中华人民共和国税收征收管理法释义必须充分听取纳税人的意见，对纳税人提出的事实、理由和证据，应当进行复核;

　　纳税人提出的事实、理由或者证据成立的，税务机关应当采纳。

　　6.申辩权

　　按照税收征收管理法的规定，对税务机关作出的决定，纳税人享有申辩权，包括可以对作出决定的事实、理由、依据和决定的内容作出申辩，税务机关应当充分听取纳税人的申辩，纳税人提出的事实、理由或者证据成立的，税务机关应当采纳。在行政处罚法中还对当事人的申辩规定一条原则，即行政机关不得因当事人申辩而加重处罚，这对税务机关也同样适用，就是不能由于纳税人行使申辩权而加重对纳税人的处罚，如果违背了这条原则，纳税人因行使申辩权不但未得到应有的保护反而招致了加重处罚，这是有悖于立法宗旨的，也是值得一些税务机关警惕的。

　　7.申请行政复议权

　　这项权利与纳税人联系起来，就是依照行政复议法和税收征收管理法以及有关税收法律、行政法规的规定，纳税人认为税务机关及税务人员作出的税务具体行政行为侵犯其合法权益的，有权依法向上一级税务机关或者本级人民政府提出复查该税务具体行政行为的申请，由复议机关对该税务具体行政行为的合法性和适当性进行审查并作出裁决。法律上确定纳税人依法享有申请行政复议权，目的是为了防止和纠正违法的或者不适当的税务具体行政行为，保障法律、行政法规的正确实施，保护纳税人的合法权益。需要说明的是在税收征收管理法中规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，这项程序有别于一般程序，是不停止执行原则在税收征管中的具体运用，出发点在于保护纳税人的合法权益，也保护国家的税收，防止流失。

　　8.提起行政诉讼权

　　这是指纳税人对税务机关所作出的决定，依法享有提起行政诉讼的权利。在税收征收管理法法律责任一章中，规定了纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉;同时还规定，当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。在这两项规定中，纳税人作为当事人，都有权提起行政诉讼，所不同的是前一项规定中以行政复议作为前置，而后一项规定中则不以行政复议为前置，可以直接提起诉讼，这些都是保护纳税人合法权益的一项有效法律措施。

　　9.请求国家赔偿权

　　这是指纳税人对税务机关及其工作人员在执行公务，实施税收征收管理的过程中，因有违法行为侵犯其合法权益，造成了损害，纳税人有权要求税务机关依照国家赔偿法承担赔偿责任。比如在税收征收管理法中规定，纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法权益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任;又比如规定，税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。这些赔偿制度，使纳税人的合法权益得到保护，也使税务机关的行使职权受到了监督并加重了责任。

　　10.控告和检举权

　　这就是纳税人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。一般来说，控告是纳税人作为当事人，其合法权益受到不法侵害时，有权为了维护自己的合法权益而提出控诉、揭发;检举是纳税人不作为当事人，但有权举报、揭露税务机关的违法违纪行为，实施对税务机关的监督。这两种权利都可以促使税务机关公正地履行职责，有利于保护纳税人的合法权益。

　　上述十项权利是由税收征收管理法所规定，为纳税人所享有的权利，这些权利的享有使纳税人的合法权益得到了尽可能充分的保护，形成了修订税收征收管理法的一个重要特点。

　　还需要说明的是，上述十项权利中，有些权利不仅仅为纳税人所享有，其他当事人也可享有，为了叙述方便本文仅提及纳税人，在实施中仍应依照法律条款作全面理解。