中华人民共和国税收征收管理法条文释义

　　五、税收征管程序规范化

　　税收征收管理法在税收法律中是规范程序的，所以又称其为程序法，在这次修订中，一方面确立许多新的程序，另一方面完善和改进了原有的一些程序，从而进一步提高了税收征收程序的规范化水平，下面就几项重要程序进行叙述。

　　1.税务登记

　　这是纳税人在开业、停业之前和生产、经营期间发生较大变化的时候，向税务机关办理书面登记的一项法定手续。凡有应税收入、应税财产和应税行为的纳税人，都应当依法办理税务登记。所以税收征收管理法首先规定，从事生产、经营的纳税人自领取营业执照之日起30日内，向税务机关申报办理税务登记。但实际状况是这些纳税人在领取营业执照后有许多不再办理税务登记。因此针对这种情况增加规定，工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报;同时规定，纳税人不办理税务登记的，由税务机关责令限期改正，逾期不改正的，经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照。这样通过行政执法环节的紧密配合，尤其是将这种配合定型化，变成了法定程序，加强了税务登记管理。

　　2.帐簿、凭证、发票管理

　　在这方面的管理中，税收征收管理法强调规范化，从法律上确立了以下重要规则：一是，纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规和国务院财政、税收主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算;二是，从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理方法和会计核算软件，应当报送税务机关备案，接受监管;三是，计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款，要依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定执行，不能自行其是;四是，税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督，这样规定后，使发票这个收付款凭证的管理进一步规范化。

　　3.纳税申报

　　这是纳税义务人自行按照税法的规定向税务机关申报纳税的行为，是一种重要的纳税方式，必须规范化地进行，有明确的规则，才能促使纳税人有较强的纳税意识，主动而准确地办理纳税申报。因此税收征收管理法中规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依法确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，这里所强调的是申报要合法、及时、真实。纳税申报时报送的为纳税申报表、财务会计报表以及税务机关所要求报送的其他纳税资料，其中具体的内容将由税务机关规定，如应当包括税种、税目、应纳税项目、适用税率、计税依据、应纳税额等。办理纳税申报，可以直接到税务机关办理，也可以按照规定采取邮寄、数据电文或者其他方式办理。纳税申报经税务机关核准可以延期，但有一定条件。纳税申报的规范化要求使它成为一种按规定形式实施的行为，由纳税人以本人的名义进行。

　　在纳税申报中，还涉及到扣缴义务人的行为，则应按照法律规定进行规范。

　　4.税款征收

　　在税收征收管理的全过程中，税款征收是最重要的环节之一，国家的税收政策在这个环节中得到体现，许多社会经济关系需要在这个环节中依法调整，保障国家税收和保护纳税人合法权益的原则应当在这个环节中得以贯彻。因此税款征收的行为必须规范，税收征收管理法对此作出一系列的规定，除了有些内容在本文的其他部分叙述外，需要重视的如：

　　(1)依法征收。就是要求税务机关严格依照法律、行政法规的规定征收税款，明确规定不得违法开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款;并且专门规定农业税应纳税额按照法律、行政法规的规定核定。这些规定是征收税款的最基本的规定，但其中有些规定也是有很强的现实意义和明显的针对性，比如违法开征、少征、提前征收、延缓征收、摊派税款，就是针对一些征收税款的不规范行为以至违法行为作出的规定。

　　(2)税款征收的主体必须法定，排除一切不规范、不合法的主体。

　　(3)纳税人按照法定的期限缴纳税款，因有特殊困难可以经过批准延期缴纳税款，未按照规定期限缴纳税款的除责令限期缴纳外，加收滞纳金。滞纳金的计算立足于补偿损失，不是为了处罚。

　　(4)纳税人可以依法申请减税、免税，这项申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批;同时明确规定，地方各级政府、各级政府的主管部门、单位和个人违法擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。这是规范减税、免税行为的法律措施，排除干扰税款征收秩序的行为。

　　(5)规范地核定应纳税额

　　税务机关对特定的情形有权核定其应纳税额，但是应当有规范地进行，目的是力求公正、准确，因此要求，凡是纳税人有法定的应由税务机关核定其应纳税额情形的，税务机关应当按照国务院规定的具体程序和方法核定应纳税额，避免或减少随意性;法律中还明确，对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳，这样对适用由税务机关核定应纳税额的对象也作了界定。

　　(6)税收保全措施、强制执行措施。这是为了保障国家税款征收而确定的两项强制性的措施，在税收征收管理法中，一是规定了采取这两项措施的法定条件;二是规定了采取这两项措施的法定程序;三是规定了采取这两项措施的内容;四是规定了采取这两项措施的执法主体;五是规定了解除税收保全措施的条件;六是规定了个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在采取两项措施范围之内;七是规定了违法采取这两项措施或者采取措施不当的应承担的法律责任。这些有关税收保全措施、强制执行措施的规定，有效地使之规范和完善，发挥了它应有的作用。

　　5.退还、补缴、追征税款

　　在税收征收管理中，都会出现需要退还税款、补缴税款、追征税款的行为，对于这些行为也需要规范化，制定规则，体现在修订后的税收征收管理法中的主要内容有：

　　一是，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还;纳税人在三年内发现的，可以要求退还多缴的税款并加算利息。

　　二是，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，三年内可以要求补缴税款，但不得加收滞纳金。

　　三是，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金，有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

　　四是，对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款或者所骗取的税款，不受追征期的限制。

　　以上五项关于税收征管程序规范化的要求，实际上就是规范地处理税收中的征纳关系，改进征收工作，提高效率，依法协调税收中的利益关系，增强税收的作用。

　　六、保护国家税收的法律措施

　　在整个税收征收管理法中，都是以保护国家税收为立法宗旨的，在规范税收征纳关系，规范税收征收主体，保护纳税人合法权益等方面，都是与保护国家税收联系在一起的，除了已经提到的保护国家税收的法律规定外，还有若干特定的原则和措施需要加以重视。

　　1.强化对纳税人银行帐户管理

　　这种强化管理的直接目的是监控纳税人的生产经营活动，有效管理税源。因此以法律形式规定，从事生产、经营的纳税人应当按照国家有关规定，持税务登记证件，在银行或者其他金融机构开立基本存款帐户和其他存款帐户，并将其全部帐号向税务机关报告;银行和其他金融机构应当在生产、经营的纳税人的帐户中登录税务登记证件号码，并在该税务登记证件中登录纳税人的帐户帐号。这样使税务金融两方面依法配合，从而有效地掌握纳税人的资金动态，也有利于征收税款。

　　2.加强发票的开具、使用管理

　　发票在经济活动中是收付款凭证，发票一经填开就意味着收入的实现和纳税义务的产生，因此发票在税收管理中有重要作用，在一定的意义上管发票就是管税，因此在税收征收管理法中专门规定，单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。这就是要通过发票的开具、使用管理，反映经营业务活动，保护税收。

　　3.推广使用税控装置

　　这是加强税源控制，降低税收管理成本，减少税收漏洞的一项有效措施，但是有一个推广使用过程，因此在税收征收管理法中规定，国家根据税收征收管理的需要，积极推广使用税控装置;纳税人应当按照规定安装、使用税控装置，不得损毁或者擅自改动税控装置。这是对税控装置不仅在法律上肯定了它的使用，而且保障它的正确使用。

　　4.纳税人与关联企业业务往来的规则

　　这是为保护国家税收，防止其流失的一项必要措施。也就是规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照这项规定收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。这就是关联企业之间应当按照无关联企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，考虑合理的收入和利润水平核定应纳税额。

　　5.税收优先

　　主要在两方面作出了规定：

　　一是，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，但是法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。在这项规定中所指的法律另有规定的除外，比如保险法规定，保险公司破产的，破产财产优先支付破产费用后，其清偿顺序为首先清偿所欠职工工资和劳动保险费用，其次为支付赔偿金或者给付保险金，然后才是清偿所欠税款，这就应按保险法执行，其他还有一些法律另有规定则从其规定。在税收优先的原则中，如何判断是否欠税，何时欠税，是一个既要保护国家税收，又要保护债权人利益的复杂问题，为了可以操作，税收征收管理法还专门规定：税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告;纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况;抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。总之，在税款征收中确定税收优先的原则是有必要的，但要根据具体的法律关系来判断、执行。

　　二是，税收优先体现在与罚款、没收违法所得的关系上，税收征收管理法规定，纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

　　6.对纳税人作出限制

　　主要的规定有：欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应缴税款、滞纳金或者提供担保;未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境，这是防止纳税人逃避纳税义务的一项措施。还有一项规定是限制处分财产的，内容为欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告。

　　7.行使代位权、撤销权

　　这是在修订税收征收管理法时增加的法律条款，目的是防止纳税人的不正当行为而影响税款征收，所以规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。这项规定实际上就是保护国家税收免遭损害的法律上的对策。代位权是税务机关经过一定的程序以自己的名义代位行使债务人的债权;撤销权是税务机关可以请求人民法院撤销债务的行为。在税收征收管理法中还考虑到行使代位权、撤销权的复杂状况，尤其是防止纳税人以此为借口推卸纳税义务，因此同时还规定，税务机关依照法律规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。

　　七、税务检查

　　由于在税收征收管理法中将税务检查单列一章，专门规范这项制度，因此有必要了解其主要内容。

　　1.税务检查的目的

　　税务检查作为税收征收管理的一项制度，其目的与税收征收管理的目的应当是一致的，总的是规范税收征收和缴纳行为，但侧重点是依照税收法律、行政法规检查负有纳税义务的单位和个人是否依法履行了纳税义务，落脚点是保障国家税收收入。

　　税务检查制度必然产生检查人和被检查人，检查人是税务机关，被检查人是负有纳税义务的单位和个人。

　　2.税务检查的范围

　　税收征收管理法所界定的，税务机关有权检查的为六个方面的内容，主要为检查帐簿、记帐凭证、报表和有关资料，到现场检查应税商品、货物等财产，责成提供有关资料，询问有关情况，到运输场所检查应税商品、货物等有关单据、凭证和有关资料，经过法定程序查询税收违法案件涉嫌人员的储蓄存款。在检查范围、内容方面，应当依照法律规定的实施，这实际上是考虑了税务检查的需要，但也防止不适当的使用检查手段。

　　3.检查规则

　　主要是为了检查得以依法进行，因此规定：纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒;税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。在这两项规定中有两方面的关键性的要求：一是毫不含糊地要求税务机关必须依法进行税务检查;二是对于依法进行的检查，被检查的单位和个人有义务接受检查，有关的单位和个人依法配合。只有这样，税务检查才能以法律为基础有秩序地进行。

　　4.税务检查的程序

　　税务检查应当规范地进行，遵守一定的程序，在税收征收管理法中对一项重要的程序作出规定，即税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密;未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。这里所指的税务检查证是证明检查人员身份的，税务检查通知书却是正式告知被检查人将进行检查的法律文书，应当列明被检查人和被检查事项等。当然，被检查人在接受检查之后，有权要求检查人告知检查结论。关于为被检查人承担保密责任，这是税务机关的法定义务，在前面已经提及，税务检查中也必须履行这项义务。