本案稽查局不具备执法主体资格

    基本案情

    根据群众举报对某建筑工程有限公司进行税务检查，经查该建筑公司2005年5月取得某项建筑工程收入1568万元没有进行纳税申报。稽查局根据《税收征管法》第六十四条第二款规定，对该建筑公司作出税务处理和处罚决定：追补该公司应纳税款50.33万元，加收滞纳金3．08万元，并处不缴税款一倍50. 3万元罚款。

    建筑公司对稽查局作出的税务处理和处罚决定不服，以稽查局没有执法主体资格为由，向人民法院提起行政诉讼，请求法院撤销稽查局作出的税务处理和处罚决定。
争议焦点案稽查是否具备执法主体资格；二是建筑公司能否直接向人民法院提起行政诉讼。   

    观点一：认为稽查局具有执法主体资格，建筑公司不能直接向人民法院提起行政诉讼。理由是：1、根据《税收征管法》第十四条及其实施细则第九条规定，省以下税务局稽查局是按照国务院规定设立并向社会公告的税务机构，具有独立的执法主体资格，有权对建筑公司作出税务处理和处罚决定；2、根据《税收征管法》第八十八条规定，纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，并经过行政复议，对复议决定不服时才可以向人民法院起诉。本案《税务处理决定书》中有关补缴税款和加收滞纳金的决定属于纳税争议，建筑公司既未缴纳税款，也没有提供相应的纳税担保，且未申请复议，不符合起诉条件，法院应当依法驳回其起诉。

    观点二：认为稽查局不具备独立执法主体资格，建筑公司对稽查局作出的处理和处罚决定不服可以直接向人民法院提起行政诉讼。理由是：1、尽管本案被告是按照国务院规定设立并向社会公告的税务机关，具有一定的执法权限，但根据《税收征管法实施细则》第九条规定，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。本案不属于偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件，稽查局无权查处；2、“纳税争议”应以税务行政执法机关主体合法为前提，如果作出税务处理决定的执法主体非法而发生的争议，就不是法律意义上的“纳税人”与“税务机关”的争议，而是一种行政侵权争议，对行政侵权争议，当事人可以直接起诉。   

    第二种观点更符合立法本意和法学原理，理由是：1、行政执法主体行使职权作出具体行政行为，必须以法律、法规为依据。根据《税收征管法》及其实施细则规定，稽查局虽然具有一定的执法权限，但本案不属于偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件(属于违反规定“不进行纳税申报”)，稽查局不具备执法主体资格，属于越权执法；2、基于稽查局不具备执法主体资格，故建筑公司对稽查局作出的“税务处理决定”不服，并非“纳税人”同“税务机关”的争议，而是“侵权者”与“被侵权者”的关系，不适用《税收征管法》第八十八条的规定，而应当适用《行政诉讼法》关于直接起诉的规定。所以，被告对不服税务处理决定书中有关补缴税款和加收滞纳金的起诉是合法的。

    本案启示

    具备以下几个条件：行政执法主体合法，认定事实清楚，证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序。其中主体合法是前提，一旦主体不合法，法院可以不再对案件违法事实、执法程序等情况进行深入审查即可作出撤销行政行为的判决。另外，一旦主体不合法，执法者与被执法者不再是法律意义上的“税务机关”与“纳税人”，而成为“侵权者”与“被侵权者”，“被侵权者”可以根据《行政诉讼法》第十一条第(八)项规定，即可以“行政机关侵犯其他人身权、财产权”为由提起行政诉讼，不再遵守《税收征管法》有关纳税人应先缴纳税款、滞纳金或者提供纳税担保，并经行政复议后方可提起行政诉讼的规定。

    目前，对纳税人纳税情况的检查主要是由各级税务局的稽查局进行。在实际操作中，稽查局在案件稽查终结前往往难对案件进行定性，如果经查案件不能定性为偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件，而具有其他违法行为(如未按规定办理税务登记、纳税申报等)，稽查局该如何处理呢?笔者认为，如果稽查局对纳税人进行检查后发现不属于偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件，但又具有其他涉税违法行为，稽查局应及时将案件移送有权税务机关(县级以上各级税务局、分局或者税务所)进行处理，而不能以稽查局名义直接进行处理。