股权收购专题学习

一、文件依据

1、《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（总局公告2015年第48号 ）

2、《财政部　国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）

3、《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）

4、《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

二、定义

1、股权收购是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

2、当事各方：指收购方、转让方及被收购企业。

3、重组主导方：主导方为股权转让方，涉及两个或两个以上股权转让方，由转让被收购企业股权比例最大的一方作为主导方（转让股权比例相同的可协商确定主导方）。

4、重组日：以转让合同（协议）生效且完成股权变更手续日为重组日。关联企业之间发生股权收购，转让合同（协议）生效后12个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同（协议）生效日为重组日。

例：A企业想控制B企业，向C企业购买其持有的B企业50%的股份，以股权支付。

当事各方：收购方A企业、转让方C企业，被收购企业B企业。

重组后B企业的股东由C企业换成A企业，A企业实现了对B企业的控股合并。

三、一般性税务处理

（一）除符合适用特殊性税务处理规定的外，按一般性税务处理：

1.被收购方（转让方）应确认股权转让所得或损失。

2.收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定。

3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

接上例，转让方C企业应确认股权转让所得或损失，收购方A企业取得B企业股权的计税基础以公允价值为基础确定。

（二）会计处理

例：A企业8000万向B企业股东C收购B企业，帐面价2000万（假设属于非同一控制下企业合并）

1、收购方A企业

借：长期股权投资　　8000

　　贷：股本　　　　2000

资本公积——股本溢价　6000

2、被收购方（转让方）C企业

借：长期股权投资——A  8000

       贷：长期股权投资——B   2000

                        投资收益   6000

四、特殊性税务处理

（一）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择特殊性税务处理：
　　 1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
　　 2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
　　 3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

上述交易中非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

（二）会计处理

假设：A企业8000万向B企业股东C收购B企业（帐面价2000万）

1、收购方A企业

借：长期股权投资——B  8000（计税基础是2000）

       贷：股本        2000
                      资本公积—股本溢价 6000
      2、被收购方（转让方）C企业

借：长期股权投资——A 8000（计税基础是2000）

       贷：长期股权投资——B 2000（帐面价值）

                投资收益  6000

年末（投资收益为正数时）：

借：所得税费用——递延所得税 1500(= 6000*0.25)
               贷：递延所得税负债   1500

（三）计税基础

1、转让方C企业取得A企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定为2000万。C企业的投资收益（8000-2000）不交税，将来假设该投资卖掉再交税，假设卖了1亿，将来交8000万*25%=2000，是递延纳税。

2、收购方A企业取得被收购企业B企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定，即股东C原持有的B企业股权的帐面价2000万确定。将来A企业卖掉其对B企业的股权时，假设卖了1亿，交税8000万*25%=2000。

3、进行特殊性税务处理的是股权支付部分。假定收购方A得到转让方C持有的被收购企业B企业100万股权，付出的也是100万（成本40万），其中85万股权支付，15万现金支付。

销售利润率=（100-40）/100=60%，即100万元有60万元利润，15万非股权支付中的利润是15*60%，这部分要交税。

五、经典例题

甲公司与乙公司达成股权收购协议，甲公司以本公司公允价值为8元/股的5400万股和4800万元银行存款收购乙公司的全资子公司丙80%的股份，从而使丙公司成为甲公司的控股子公司。丙公司共有股权10000万股，假定收购日丙公司每股资产的计税基础为5元，每股资产的公允价值为6元，交易各方承诺股权收购完成后不改变原有经营活动。三个公司如何进行税务处理?甲、乙公司如何确定各自取得的股权的价格。

解：本题收购方：甲公司，转让方：乙公司，被收购企业：丙公司

（一）特殊性税务处理

1、计算股权支付比例=股权支付金额/交易支付总额=（甲支付的5400万股股权的公允价值5400*8）/（10000*80%*6）=43200/48000=90%；

2、转让方：乙公司

乙公司转让的8000万股丙公司股权拆成股权支付和非股权支付，股权支付金额=8000*90%=7200万股，对应5400万股甲公司股权；非股权支付800万股，对应4800万元银行存款。

乙公司转让的7200万股丙公司股权不确认转让所得或损失；

乙公司取得甲公司5400万股股权的计税基础，以被收购股权（乙公司转让丙公司80%股权）的原有计税基础确定=7200*5=3.6亿；

乙公司转让非股权支付800万股的资产转让所得=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）/（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）=8000*(6-5)/8000*6*4800=800万。

3、收购方：甲公司

甲公司得到的丙公司股权也分成两部分看，一部分是股权支付的，得到丙公司7200万股权，支出5400万股甲公司股权；另一部分是非股权支付的，得到丙公司800万股权，支出4800万银行存款。

甲公司购买的丙公司80%的股权，股权支付金额占交易支付总额的90%，可选择特殊性税务处理。

甲公司取得丙公司7200万股股权的计税基础，以被收购企业股权（乙公司转让丙公司80%的股权）原有计税基础确定8000*90%*5=3.6亿；

甲公司取得的非股权支付对应的800万股的公允价值=被收购企业股权原计税基础800*5+乙公司转让非股权支付800万股的资产转让所得800=4800万；

甲公司取得丙公司8000万股股权的计税基础合计为3.6+0.48=4.08亿元。

4、被收购企业丙公司的相关所得税事项保持不变，但股东要进行变更登记。

（二）一般性税务处理

1.转让方：乙公司

转让的丙公司8000万股权应确认的转让所得为8000*（6-5）万元；

乙公司取得甲公司5400万股股权的计税基础，按公允价值确定=5400*8=43200。

2.收购方：甲公司

甲公司取得丙公司8000万股股权的计税基础，以公允价值确定=8000*6=48000万元。

3.被收购企业：丙公司，丙公司的相关所得税事项保持不变，但股东要进行变更税务登记。

六、测试题

 2012年，A公司为了扩大规模，贯通产业链条，计划收购下游B公司的全资子公司C公司80%股权， A公司股东大会决议向B公司定向增发股票3000万股，每股增发价格为3元，同时A公司向B公司支付现金1000万元。A公司和B公司为非同一控制下的独立交易方。C公司共有股权2500万股，假定收购日C公司每股资产的计税基础为4元，每股资产的公允价值为5元。交易各方承诺股权收购完成后12个月内不改变原有经营活动。

要求：计算A公司、B公司原有股东取得股份的计税基础，同时，简要分析B公司、C公司的税务处理。

 解：收购公司A公司购买的股权占被收购公司C公司全部股权的比例＝80% >50%；

收购公司在该股权收购发生时的股权支付金额占其交易支付总额比例＝9000÷10000×100%＝90%＞85%；

所以A公司交易中的股权支付部分适用公司重组的特殊性税务处理。

（一）资产计税基础

1、转让方B公司就非股权支付确认所得

=（2000*5-2000*4）/2000*5*1000＝200(万元)

B 公司取得收购公司股权的计税基础：根据被收购企业C股权原计税基础=2000*4*90%=7200万元；

2、收购方A公司取得被收购公司C股权的计税基础，根据被收购企业C股权原计税基础=2000*4+非股权支付所得200=8200万元；

3、转让方B公司取得非股权支付的资产转让所得，应纳公司所得税=200×25%=50(万元)

4、被收购企业C公司的相关所得税事项保持不变，但控股股东要进行变更税务登记。

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