新条例实施后组成计税价格在流转税中的运用

　　组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

　　新增值税暂行条例第十四条规定，纳税人进口货物，按照组成计税价格和本条例第二条规定的税率计算应纳税额。组成计税价格的公式为：组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税。

　　由上述规定可见，新增值税暂行条例与细则对组成计税价格在增值税中的运用，不论是文字表述还是公式的表达，均与原条例和细则基本上是保持一致的。值得注意和思考的是，鉴于新消费税暂行条例中组成计税价格的变化，笔者认为上述组成计税价格公式中的“消费税”也应随之将相关从量税的计算考虑进去。例如：A公司将自产的白酒2000斤，成本8000元赠送给客户，没有同类应税消费品的销售价格可参考，当地规定的成本利润率为10%，白酒消费税税率为20%，定额税率为每斤0.5元。A公司的行为在税法上被界定为“视同销售货物的行为”，在计算增值税时，由于没有同类货物的销售价格参考，按新增值税条例的规定要用组成计税价格替代销售额计税。白酒是复合计税的应税消费品，若将从量税考虑进去，则计算增值税的组成计税价格应该为：

　　组成计税价格=成本+利润+消费税=（成本＋利润＋销售数量×定额税率）÷（1-消费税比例税率）=（8000+8000×10%+2000×0.5）÷（1-20%）=12250（元）

　　消费税是在普遍征收增值税的基础上，选择少数消费品再征收的一道税种，主要是为了调节产品结构，引导消费方向，保证国家财政收入。增值税与消费税实行交叉征收，消费税实行价内税，增值税实行价外税。实行从价计税的应税消费品，其计税依据为应税消费品的销售额，即与增值税的计税依据是一致的，都是以含消费税不含增值税的销售额作为税基。因此，在无法确定销售额的情况下，两个税种组成计税价格所包含的内容也应该是一致的。虽然在新增值税条例和细则中没有明确具体的组成计税价格公式，但是为了在实际工作中发挥更直接的指导意义，实际上可以将上述新条例中的公式扩展为如下的表达方式：
　　（一）针对新增值税暂行条例实施细则第十六条的规定
　　1.对于非应税消费品的组成计税价格：
　　组成计税价格=成本+利润=成本×（1+成本利润率）

　　2.对于应税消费品的组成计税价格：
　　（1）实行从价定率办法计算消费税的应税消费品：
　　组成计税价格＝（成本＋利润）÷（1-消费税比例税率）

　　（2）实行复合计税办法计算消费税的应税消费品：
　　组成计税价格＝（成本＋利润＋销售数量×定额税率）÷（1-消费税比例税率）

　　（二）针对新增值税暂行条例第十四条的规定
　　1.纳税人进口非应税消费品：
　　组成计税价格＝关税完税价格＋关税

　　2.纳税人进口应税消费品：
　　（1）进口的是实行从价定率办法计算消费税的应税消费品组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）÷（1-消费税比例税率）
　　（2）进口的是实行复合计税办法计算消费税的应税消费品组成计税价格＝（关税完税价格＋关税＋进口数量×定额税率）÷（1-消费税比例税率）

　　增值税与消费税同属于流转税，二者又是交叉征收的税种，无论是在纳税人、征税对象或者是计税依据方面，都有许多相同的法规界定。在解读新增值税暂行条例和细则的同时，也要考虑新消费税暂行条例和细则的相应变化，这样才能与国家修订条例的本意相符合，做到税基统一，税负公平。

　　五、新营业税暂行条例中组成计税价格的运用
　　在新修订了《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国消费税暂行条例》的同时，也修订了《中华人民共和国营业税暂行条例》，并于2009年1月1日起施行。新营业税暂行条例实施细则第二十条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：“（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（三）按下列公式核定：组成计税价格=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）。”

　　新营业税暂行条例中有关组成计税价格的运用与原暂行条例基本上没有太大的变化，都是遵循了组成计税价格最实质的内容，即：组成计税价格=成本+利润+价内税（消费税或营业税），在无法确定营业额的情形下发挥计税依据的作用，保证了税收的完整与公平。

　　六、结束语
　　新增值税、消费税、营业税暂行条例及其实施细则自2009年1月1日施行以后，组成计税价格的内容更加充实和完整，在三大流转税中发挥的作用也愈加明显。具体表现为：第一，增加了税收收入；由于考虑从量税的组成计税价格大于不考虑从量税的组成计税价格，这就使得从价计征的消费税应纳税额较改变前有所增加，国家增加了税收收入。第二，加大了对应税消费品的调节；税基增加的同时，相关行业和消费品的负担也加重了，这样对该行业和特定的消费品就起到一定的抑制作用，这与开征消费税目的中的产业政策是相协调的。第三，计算公式更符合数学逻辑；从量计征的消费税是消费税的一部分，消费税又是价格的一部分，所以从量计征的消费税税额应该包括在组成计税价格之中。第四，内外税制更协调、统一；新条例实施后，考虑从量税组成计税价格的运用就不仅仅局限于进口卷烟消费税的计算，而是对于复合计税的应税消费品普遍适用，统一了计算口径。综上所述，新条例实施后的组成计税价格在三大流转税中的运用较之前更显协调、合理，真正体现了税法的公平、平等。