合伙企业欠税，如何执行普通合伙人财产？

　　据报道，国内某会计师事务所(有限合伙企业)涉审计欺诈被罚，大量合伙人出走，前途堪忧。有人问，若该事务所连税都缴不起时，怎么办?能破产吗?合伙人有责任吗?这些问题很契合本节的标题。

　　一、合伙企业可作为纳税人，可能会欠税

　　(一)税法层面

　　根据《企业所得税法》第一条第二款及《个人所得税法实施条例》第六条第五项规定，合伙企业不缴纳企业所得税，而是由其自然人合伙人缴纳个人所得税，法人合伙人缴纳企业所得税。除此之外，其他税种下，合伙企业均可成为纳税人。至于关税，根据《进出口关税条例》规定，合伙企业也可成为关税纳税人。

　　(二)民法层面

　　《民法典》第一百零二条规定，非法人组织是不具有法人资格，但是能够依法以自己的名义从事民事活动的组织。非法人组织包括个人独资企业、合伙企业、不具有法人资格的专业服务机构等。所以，合伙企业企业虽不具有独立法人资格，但仍有自己的财产，并能够依法以自己的名义从事各项民事活动。比如合伙企业可以自行申报缴纳各种财产税、流转税、行为税，并对申报缴税行为负责。

　　既然合伙企业可作为纳税人，且可自行申报缴纳税收，则基于各种主客观原因，均可能形成欠税。

　　二、相关法律规定及理解

　　(一)《合伙企业法》规定

　　1、第二条规定，本法所称合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。本法对普通合伙人承担责任的形式有特别规定的，从其规定。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。

　　2、第九十二条规定，合伙企业不能清偿到期债务的，债权人可以依法向人民法院提出破产清算申请，也可以要求普通合伙人清偿。合伙企业依法被宣告破产的，普通合伙人对合伙企业债务仍应承担无限连带责任。

　　上述条文中，所谓“无限连带责任”是指每个普通合伙人对于合伙企业的债务都负有全部清偿的义务，而合伙企业的债权人(包括税款债权的债权人税务机关)也有权向普通合伙人中的任何一人或数人要求其清偿债务之部分或全部。

　　(二)《企业破产法》规定

　　1、第一百二十条规定，破产人无财产可供分配的,管理人应当请求人民法院裁定终结破产程序。管理人在最后分配完结后,应当及时向人民法院提交破产财产分配报告,并提请人民法院裁定终结破产程序。人民法院应当自收到管理人终结破产程序的请求之日起十五日内作出是否终结破产程序的裁定。裁定终结的,应当予以公告。

　　2、第一百二十一条规定，管理人应当自破产程序终结之日起十日内,持人民法院终结破产程序的裁定,向破产人的原登记机关办理注销登记。

　　3、第一百三十五条规定，其他法律规定企业法人以外的组织的清算,属于破产清算的,参照适用本法规定的程序。

　　上述条文规定，破产程序终结后破产企业注销，未被清偿的债权将不再清偿，但这仅适用于法人企业。非法人企业破产清算，仅可参照破产清算，但并不免除合伙人、投资人的连带清偿责任。

　　(三)《民法典》规定

　　1、第一百零二条规定，非法人组织是不具有法人资格，但是能够依法以自己的名义从事民事活动的组织。非法人组织包括个人独资企业、合伙企业、不具有法人资格的专业服务机构等。

　　2、第一百零四条规定，非法人组织的财产不足以清偿债务的，其出资人或者设立人承担无限责任。法律另有规定的，依照其规定。

　　上述条文规定，合伙企业虽能够依法以自己的名义从事民事活动，但其不具有独立法人资格，且财产与合伙人财产不完全独立，不独立承担法律责任。

　　三、合伙企业破产与否，不影响执行普通合伙人财产

　　(一)相关案例及法律简析

　　1、案例一及法律简析

　　(1)基本情况

　　在刘某祥等六人与苟某钊两人案外人执行异议之诉案中，法院认为，从合伙企业的性质来看：依照《民法总则》第一百零二条“非法人组织是不具有法人资格，但是能够依法以自己的名义从事民事活动的组织。非法人组织包括个人独资企业、合伙企业、不具有法人资格的专业服务机构等”及《合伙企业法》第二条“本法所称合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。本法对普通合伙人承担责任的形式有特别规定的，从其规定。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任”之规定，合伙企业虽然能够以自己的名义从事民事活动，但其并不具有独立法人资格，普通合伙企业的合伙人应对合伙企业债务承担无限连带责任，即合伙企业的性质决定了合伙企业的财产不可能独立于其合伙人。上诉人主张案涉湘江炮竹厂为法律拟定的法人，依法独立享有民事权利并承担民事义务的上诉理由不能成立，法院不予支持。

　　(2)法律简析

　　只有独立法人资格的民事主体(公司法人即为典型)，才有(必须有)独立的财产，对外独立承担法律责任。合伙企业系非独立法人，即使其能以自己的名义从事民事活动，但因没有独立的法人资格，所以其财产不独立于其合伙人(普通合伙人)。当合伙企业欠税时，即使合伙企业破产，税务机关仍可执行普通合伙人名下财产。

　　2、案例二及法律简析

　　(1)基本情况

　　在熊某亮等诉丁某亮等追索劳动报酬纠纷案中，法院认为，根据《合伙企业法》第九十二条规定，合伙企业不能清偿到期债务的，债权人可以依法向人民法院提出破产清算申请，也可以要求普通合伙人清偿。合伙企业依法被宣告破产的，普通合伙人对合伙企业债务仍应承担无限连带责任。荣坊煤矿为普通合伙企业，破产清算后，荣坊煤矿的财产不足以支付对外债务的，应由该煤矿的普通合伙人共同对外承担无限连带清偿责任。被上诉人丁某亮享有的工资债权经破产程序及双方当事人共同确认为15487元，应受法律保护。上诉人熊某亮、熊某辉、黄某才与其他合伙人之间的内部承包协议仅在其各合伙人之间具有约束力，不能对抗被上诉人丁某亮的债权。上诉人熊某亮、熊某辉、黄某才的上诉理由不充分，不予支持。

　　(二)法律简析

　　合伙企业可参照《企业破产法》进行破产清算，但因其为非独立法人，清算注销后其普通合伙人仍应对合伙企业债务承担连带责任。唯有这样，才符合合伙企业的法律定义。同时也应注意到，普通合伙人承担的连带责任，所以，即使不申请合伙企业破产，债权人仍可以要求普通合伙人清偿欠款。包括税务机关作为税款之债的债权人要求普通合伙人清偿欠税。

　　四、合伙企业应先以自己的财产清偿欠税

　　需要注意的是，虽然普通合伙人对合伙企业的债务承担无限连带责任，但毕竟合伙企业有相对独立的财产权，合伙企业对自己的欠税，应先以自己的财产清偿，不足部分由所有普通合伙人承担无限连带责任。即《合伙企业法》第二条及第九十二条规定的普通合伙人无限连带责任，是普通合伙人作为一个整体对债权人未受清偿的部分承担的，不是与合伙企业“一道”承担的。为此，《合伙企业法》第三十八条规定，合伙企业对其债务，应先以其全部财产进行清偿。第三十九条规定，合伙企业不能清偿到期债务的，合伙人承担无限连带责任。

　　所以，如果合伙企业欠税，基于行政便利原则和合伙企业有相对独立的财产权原理，税务机关应先要求合伙企业缴纳欠税，在合伙企业财产不足清偿的部分，税务机关可直接要求普通合伙人之部分或全部承担缴清税款的责任。至于缴清税款后，普通合伙人之间如何承担，税务机关不需考虑。

　　五、有限合伙人或需对合伙企业欠税承担一定责任

　　根据《合伙企业法》第九十二条规定，合伙企业欠税，税务机关是否不能要求有限合伙人承担任何责任?当然不是。根据《合伙企业法》第二条规定，合伙企业分为有限合伙企业和普通合伙企业，有限合伙企业中的有限合伙人对合伙企业债务以其认缴出资额为限承担责任。但若有限合伙人认缴出资额未按约定实缴到位，则税务机关应可要求其在未实缴到位资金范围内对合伙企业债务承担清偿责任。注意，这一点可能直接决定合伙企业欠税能否顺利及时全额入库。因为实务中，大多数实行有限合伙制的合伙企业，均系缺乏必要资金，而有限合伙人系主要出资人。如果其对合伙企业的出资未在认缴期限内到位，即将导致合伙企业对外偿债能力下降。此时，若形成欠税(税款之债)，则有必要追究其未实缴到位责任。但税务机关是否有权直接要求有限合伙人在未实缴到位资金范围内缴纳欠税呢?笔者认为，不能。理由就是有限合伙人的该项责任，需要有充足的民事证据结合民事法律规定进行判定，税务机关无权认定，唯有人民法院经民事诉讼程序审查确定。相反，税务机关要求普通合伙人清偿欠税时，并不需要经人民法院民事诉讼程序完成。因为普通合伙人承担的无限连带责任，查明其为普通合伙人较为简单，查询市场监督管理部门的登记手续及相关合伙协议即可。

　　所以，笔者认为，欲要求有限合伙人缴纳合伙企业的欠税，需要经人民法院民事诉讼程序确认。但要求普通合伙人缴纳合伙企业的欠税，则税务机关可直接进行，不需人民法院民事诉讼程序确认。

　　六、总结

　　合伙企业欠税，税务机关先对合伙企业财产进行保全与执行，待不足缴清时，可直接执行普通合伙人名下财产。对合伙企业的欠税，税务机关对有限合伙人无直接的保全与执行权，需由人民法院审判确定其是否存在未按合伙协议约定期限内实缴到位情形，并确定其在多少金额范围内承担清偿税款之债。