如何划分纳税人和税务代理人的行政违法责任——以上海某虚开案和山东某偷税案为例

《税收征管法实施细则》第九十八条规定：税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50％以上3倍以下的罚款。

——这是现行税法中唯一一条关于纳税人和税务代理人行政违法责任划分的规定。即便是专门的《税务代理业务规程（试行）》(国税发〔2001〕117号印发)，也只是对二者民事赔偿责任做了规定，并未明确二者行政违法责任的划分。 

理解《税收征管法实施细则》第九十八条规定时，应至少关注以下三个问题：第一，税务代理人是否限于税务师事务所？第二，该规定是否限于未缴或者少缴税款的情形，而不适用于未造成未缴或者少缴税款的虚开行为？第三，如果要税务机关来划分纳税人和税务代理人的行政违法连带责任，是否妥当？ 

关于第一个问题，《税务代理业务规程（试行）》第二条规定：本规程适用于取得税务代理资格的税务师事务所有限责任公司和合伙制税务师事务所等税务师事务所(简称税务师事务所，下同)接受纳税人、扣缴义务人及其他单位和个人(简称委托人，下同)委托，代为办理的各项税务事宜。根据基本的法律逻辑和文义解释，这条规定想表达的意思，应为本规程的适用范围限于税务师事务所，而不是说税务代理人的聘用范围仅限于税务师事务所。 

并且，根据《代理记账管理办法》（财政部令第80号），代理记账机构可以接受委托办理向税务机关提供税务资料业务。尽管国务院财政和税务主管部门的权限分工不同，但该办法在事实上肯定了作为非税务师事务所的其他代理记账机构也可以从事税务代理业务。 

其实这个问题本无须赘述，但在司法实践中，仍有法院存在理解偏差。比如，在上海某贸易公司虚开案【案号：（2013）奉行初字第10号】中，法院认为“根据《税务代理业务规程（试行）》规定，税务代理人接受委托方必须为税务师事务所，本案第三人不符合上述规定，故《税收征管法实施细则》第九十八条不适用本案”。 

关于第二个问题，如果税务代理人以纳税人的名义实施的虚开行为没有造成纳税人未缴或者少缴税款的后果，是否意味着代理人无需承担虚开行为的行政罚款责任？这个问题并不容易回答。从字面上看，至少代理人的虚开不适用该条规定，但并不排除适用其他条款甚至其他法律。 

在上海某贸易公司虚开案【案号：（2013）奉行初字第10号】中，法院认为“上述违法行为（即虚开行为）是否系第三人（即税务代理人）在原告知情情况下而为，并不影响被告对原告作出的处罚”。诡异的是，被告税务机关答辩中提交的法律依据中，《中华人民共和国民法通则》第六十三条第二款、第六十五条第三款、第六十七条赫然在列，而否定《税收征管法实施细则》第九十八条的适用。 

上述三个条款分别为：代理人在代理权限内，以被代理人的名义实施民事法律行为，被代理人对代理人的代理行为，承担民事责任；委托书授权不明的，被代理人应当向第三人承担民事责任，代理人负连带责任；代理人知道被委托代理的事项违法仍然进行代理活动的，或者被代理人知道代理人的代理行为违法不表示反对的，由被代理人和代理人负连带责任。众所周知，《民法通则》是调整民事关系的一部法律，行政机关一般不将其作为行政行为作出的依据。但是，《民法通则》的第六十七条，可能已经溢出了纯粹的民事法律关系和民事责任范畴，这里的“连带责任”，可以将行政违法责任涵盖进来。 

这里不可避免地涉及第三个问题：如果要税务机关来划分纳税人和税务代理人的行政违法连带责任，是否妥当？在山东某能源公司偷税案【案号：（2015）济行终字第217号】中，纳税人称之所以发生税收违法行为，原因在于其他纠纷导致代理记账公司故意未按约定进行纳税申报等事务，并提供了《代理记账协议书》以及与代理记账公司发生纠纷、终止协议及进行相关诉讼的证据。

根据《行政处罚法》第三十二条规定，行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。但是，在本案中，税务机关没有提供进行复核的证据，并且认为“依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，不论不缴或少缴税款的原因是什么，只要在被上诉人作为纳税人存在不缴或少缴税款的偷税行为的情况下，上诉人有权依法对其进行处罚”。

税务机关的上述答辩意见并未得到法院的认可。一审法院认为，税务机关对于纳税人的陈述申辩和证据没有调查、核实，没有对纳税人未缴、少缴税款的原因进行甄别、确认，未尽到审慎的职责，最终认定行政行为认定事实缺乏证据，判决撤销。二审法院维持了一审判决，并强调对当事人提出的事实、理由和证据进行复核，是行政机关的法定义务，是正当程序的基本要求，是确保结果公正的重要保障，最终改为以行政处罚程序违法为由，维持了一审的判决结果。 

山东某能源公司偷税案【案号：（2015）济行终字第217号】的说理非常到位，该案在山东省高院第六届典型案例评选活动中被评为二等奖。其实本案的一审判决也是可圈可点的。比如，关于纳税人和税务代理人的行政违法责任划分，一审法院秉承了退让立场：原告向被告提供的证据及向本院提供的证据需要被告在行政程序中根据原告的主张及被告的职责权限调查并予以核实，本案中对其证据证明的内容和证明力本院不予评价。也就是说，本案并不是不能处罚纳税人，只是关于事实认定和处罚程序，还需要税务机关进一步核实和规范。 

最后，笔者还有一个疑惑：如果纳税人和税务代理人并非同一家主管税务机关，那么《税收征管法实施细则》第九十八条如何落实？税务机关能够跨区实施行政处罚吗？程序是怎样的？在现有的公开渠道中，尚未检索到有关案例。谨以此求教于各位师友。