国际税收协定适用于合伙企业及其所得课税的问题

二、合伙人就其合伙企业所得享受税收协定待遇的问题
某个合伙企业本身不具有享受有关中外双边税收协定待遇的主体资格，并不等于缔约国 双方对该合伙企业取得的跨国所得的课税完全不受彼此间签订的税收协定的约束。按照前述 OECD《报告》和2000年以后修订的OECD税收协定范本注释的有关解释意见，在合伙企业本身不具备适用税收协定待遇的主体资格的情况下，并不排除合伙人就其合伙企业所得份额主张适用有关税收协定待遇的可能。

目前包括中国在内的各国相互间参照OECD和U N范本模式签订的双边税收协定，在那些限制所得来源地国一方对有关跨国所得行使来源地课税权的条款规定中，通常采用了“缔约 国一方居民取得的……”或“支付给缔约国另一方居民的……”这样的限定措辞。在合伙企业本身不具有享受税收协定待遇主体资格的情况下，合伙企业从来源地国一方境内取得的所得或接受来源地国付款人支付的收益，可能一方面由于合伙企业本身不具备缔约国一方居民身份而不能适用税收协定待遇，另一方面，合伙企业取得的有关所得，如果严格按照上述税收协定中有关所得课税协调条款的措辞规定解释，也不能被认定为是由合伙人直接取得或直接支付给合伙人收取的所得款项，因此合伙人也无法就这类款项所得主张适用有关协定条款规定的待遇，从而导致有关的合伙企业所得在缔约国双方被重复征税的结果。

在解决因缔约国双方各自国内税法上合伙企业纳税地位规定不同而导致的对合伙企业跨 国所得的国际重复征税问题上，OECD《报告》的一个重要贡献，就是针对类似上述问题情形明 确提出了以下内容的协调规则：“在合伙企业本身不具有缔约国一方居民资格的情形下，如果 合伙企业的合伙人就其在合伙企业所得中的份额在合伙人的居住国负担纳税义务，则应认为 合伙人有资格就其在合伙企业的所得份额主张享受合伙人的居住国缔结的税收协定规定的优 惠待遇”[12]。“即使根据所得来源国国内税法规定，有关所得是归属于具有独立纳税主体地位的合伙企业，上述结论仍然成立”。[13]在说明上述协调规则的法理根据方面，报告指出，鉴于双边税收协定的宗旨目的是避免和消除对缔约国一方居民取得的来源于缔约国另一方的跨国所得的国际重复征税，应该承认此类税收协定的条文结构中隐含有这样的原则，即在涉及合伙企业的情况下，作为税收协定适用的事实环境的一部分，所得来源地国一方应考虑到在其境内产生的某项所得，在要求适用税收协定待遇的纳税人的居住国方面是如何进行课税处理的。如 果在纳税人的居住国税法上将合伙企业的所得“分流”( flow through) 给各个合伙人，则应该 认为合伙人在其居住国就其在合伙企业中的所得份额负有纳税义务，并有权享受合伙人的居住国与有关国家之间的税收协定规定的待遇。在这种情况下，尽管有关所得是直接支付给合伙企业或是由合伙企业本身取得的，由于合伙企业本身不具备缔约国一方居民身份资格而合伙人的居住国税法上已经将合伙企业的所得分流至各个合伙人名下，可以适当地认定有关所 得是支付给合伙人的或由合伙人所取得的。

应该认为，OECD《报告》建议的上述协调规则，要求作为所得来源国的缔约国一方在涉及对来自其境内的有关合伙企业所得课税时，要考虑这种合伙企业所得在纳税人的居住国方面的课税处理方式情况，如果在缔约国对方国内税法上合伙企业是不具有纳税主体地位的“税收虚体”，合伙企业所得被分配到各个合伙人的名下课税，则应承认合伙人就其在合伙企业中的所得份额有权主张享受合伙人居住国对外缔结的税收协定待遇。这有助于解决目前在对合伙企业所得课税方面，由于缔约国双方国内税法上对合伙企业所得课税制度的差异而可能造成的国际重复征税问题。我们可以通过下面这样的假设案情来说明《报告》建议的上述协调规则的作用意义和适用中应注意的有关问题。

假设甲国与中国之间存在双边税收协定关系，合伙企业p是依照甲国法律设立的，且其实际经营管理机构亦位于甲国境内(即该外国合伙企业P 也不具备构成中国企业所得税法上的居民企业的事实) 。合伙企业P的两位合伙人A和B均是甲国税法意义上的居民，根据甲国税法规定，合伙企业P不是独立纳税主体，合伙企业的所得是由合伙人按其在合伙企业所得的份额各自计征所得税。现假定合伙企业P在某纳税年度取得一笔来源于中国境内的债务人支付的贷款利息，如果不考虑适用OECD《报告》建议的上述协调规则，中国作为上述跨国利息所得的来源地国将认为，由于合伙企业P本身并不是缔约国对方(甲国) 的居民纳税人 (因为P在甲国税法上不具备纳税主体资格) ，合伙人A和B虽然是缔约国对方的居民纳税人，但A和B不是税收协定中有关利息所得课税条款规定的直接取得利息所得支付的人(因为利息款项是支付给合伙企业P收取的) ，它们无权就合伙企业P收取的来源于中国境内债务人支付的利息主张适用中国与甲国税收协定中有关利息所得课税条款。因此，中国对上述情形中的跨国利息所得在行使来源地课税权征收预提税时，可以不受中国与甲国税收协定中有关利息所得课税条款规定的协定税率的限制。

如果按照前述OECD《报告》提出的协调规则，中国在对上述利息所得课税时，应考虑到上述利息所得在主张享受税收协定待遇的人的居住国的课税处理情况。由于在上述假设案例中合伙 人A和B的居住国(甲国) 税法上将合伙企业视为税收虚体，合伙企业所得被“分流”给各个合伙 人名下课征所得税，因此，作为合伙企业的利息所得来源地国，中国应认定合伙人A和B有资格 要求适用其居住国(甲国) 与中国之间的税收协定规定的待遇，也就是应该认为上述案情中的利息所得经由税收虚体的合伙企业分流至合伙人A和B，符合税收协定中有关利息所得课税条款规定的“支付给缔约国另一方居民的利息”的限定条件要求，在对合伙人A和B通过合伙企业P 取得的上述利息所得课税时，应该受税收协定中有关利息所得课税条款规定的限制税率约束，尽管根据中国的企业所得税法，这种利息所得是具有独立纳税主体资格的合伙企业P取得的。

应该注意的是，适用《报告》建议的这种协调规则，所得来源地国一方需要考虑的是有关合伙企业所得在主张享受税收协定待遇的纳税人的居住国一方的课税处理方式。如果有关合伙企业所得在主张享受税收协定待遇的人的居住国税法上并没有分配到各个合伙人名下课税，则所得来源国一方不应给予税收协定中的优惠待遇。因为税收协定中有关对所得来源地国一方的属地课税权的限制条款的适用，是建立在有关的跨国所得受益所有人作为缔约国对方的居民可能就该项所得在缔约国对方负有纳税义务这样的基本事实前提基础上的。如果合伙人的居住国并没有将合伙企业所得分配至各个合伙人层面课税，则适用税收协定中限制所得来源国一方属地课税权条款的基本事实前提并不存在。