|
三、缔约国双方合伙企业税制差异造成的识别冲突问题
前述合伙企业本身或者合伙人是否有资格就有关合伙企业所得主张享受税收协定优惠待遇的问题，主要涉及的是所得来源地国一方对来源于其境内的合伙企业所得行使属地税收管辖权课税时，是否应受有关双边税收协定的约束和限制的问题。税收协定缔约国双方彼此国 内税法上关于合伙企业课税规定的差异，同时也会给居住国一方造成所谓的“识别冲突”问题，以至于在缔约国双方和纳税人之间在居住国方面是否应该适用以及如何适用有关税收协定中的避免和消除双重征税措施产生分歧。这里所谓的识别冲突问题，是指缔约国双方由于各自国内税法上关于合伙企业所得课税制度的不同，导致彼此对合伙人通过合伙企业取得的有关所得的性质认定差异，从而造成了彼此间就所得来源国一方在对该项所得课税时应当适用的税收协定条款的看法存在分歧这类情形。在发生这类识别冲突的情况下，如果两国间的税收协定中有关居住国一方应该采取的消除双重征税措施的规定是采OECD范本第23条A或 第23条B的模式签订的，由于这类条款规定居住国一方对来源国一方依据协定规定可以征税的所得，有义务采取免税法或抵免法这样的消除双重征税措施； 对来源国不符合协定规定征 税的所得，居住国则没有义务给予相应的免税或外国税收抵免待遇。[14]因此，在发生上述识别冲突的情况下，居住国一方如果认为作为所得来源地国一方对某项跨国所得适用的税收协定条款不正确，它是否应该对居民纳税人取得的来自对方境内的所得给予免税或税收抵免待遇则成为一个问题。这类识别冲突问题如果不能妥善解决，不仅可能造成有关合伙企业所得的国际双重征税，也可能导致在缔约国双方的双重未课税的结果。[15]
假设一个中国合伙企业的外国合伙人的居住国甲国与中国之间存在着完全相同OECD范本模式的双边税收协定，并且甲国税法上将合伙企业视为与公司法人一样的纳税主体，那么这个外国合伙人将他持有的在中国的合伙企业中的股份转让给他人所取得的股权转让收益，该外国合伙人的居住国甲国税法上将视同为转让公司股权所得，并因此会认为根据OECD范 本第13条第5款规定中国作为所得来源地国不得对上述转让公司股份所得课税，应仅由转让人的居住国即甲国征税。然而，上述案情中的中国合伙企业由于在中国税法上不具有独立纳税主体地位，该外国合伙人转让其在中国合伙企业中的出资份额，按中国所得税法规定将视为非居民转让其在中国境内的常设机构或固定基地的营业财产。根OECD范本第13条第2款规定，中国可以对缔约国对方居民转让其在中国境内的常设机构或固定基地的营业财产所取得的财产收益行使优先课税权征税。如果甲国认为中国适用第13条第2款规定对上述财产转让收益征税不符合两国间的税收协定规定，根据协定第23条规定并没有义务对其居民纳 税人(即该外国合伙人) 在中国就上述财产转让所得缴纳的所得税给予税收抵免救济，从而造成对上述情形下的跨国财产转让所得的国际双重征税。这种情形下的国际重复征税，完全是 由于缔约国双方各自国内税法上关于合伙企业的课税规定差异导致的对有关所得性质认定分 歧造成的。由于税收协定中通常并没有对有关的财产转让所得作出统一的定义解释，根据此 类协定的解释规则，缔约国可以依据其国内税法上的规定进行解释。[16]由此而产生的缔约国双 方对应该适用的税收协定中的征税权分配条款的观点不一致，而作为居住国一方认为来源地国一方未依照协定规定征税，从而不给予税收抵免救济也有其法律上的原因。
为了解决这类识别冲突造成的国际重复征税或双重未征税问题，OECD《报告》建议居住 国一方应该采取尊重来源国的税收处理的原则，即在因缔约国双方国内税法规定差异造成识别冲突情形下，来源国对某项特定的所得课税适用的税收协定条款与居住国认为应该适用的协定条款不同，居住国应认为来源国的课税仍然是符合协定中有关消除双重征税措施条款要 求的“依据协定规定”的征税行为。因此，居住国仍有义务对其居民纳税人提供协定第23条规定的免税或税收抵免救济待遇。[17]笔者认为，《报告》在解决这类识别冲突问题上主张的这种居住国应尊重所得来源国的税收处理的协调原则，是有利于实现税收协定的宗旨目的和符合税收协定在规范调整国际税收关系过程中的主要功能和作用的。缔约国的国内税法和对外签订的双边税收协定，是统一的国际税法体系中功能作用各有侧重的两个组成部分。在调整跨国所得的税收关系方面，税收协定的主要功能作用只是限制或排除缔约国对跨国所得的征税权，以缓解缔约国双方在各种跨国所得上彼此征税权冲突的范围和程度，实现避免和消除国际重复征税的目的。至于缔约国对某种所得如何征税，以及就该项所得对谁课税，这类事项问题主 要还是由缔约国的国内所得税法来支配。[18]作为所得来源国一方在对某项特定所得课税时，除 受税收协定规定的限制以外，当然是适用它国内的所得税法规定。居住国在税收协定意义上如何对该项特定所得进行定性识别，对来源国如何对该项所得课税以及就该项所得对谁课税 是没有影响的。但是，居住国如何消除双重征税在某种程度上却取决于来源国一方如何适用税收协定。从有助于实现消除双重征税或者防止双重未征税的税收协定宗旨出发，在税收协 定允许来源国一方可以对该项所得课税的情况下，居住国就有条约义务要对该项所得适用免税法或抵免法。
不过，《报告》主张的这种在解决识别冲突问题上居住国应尊重来源国的税收处理结果的 原则是有适用范围限制的，它仅适用于因缔约国双方国内税法规定的差异而导致的彼此对应适用的协定条款的认识分歧，并不意味着在任何情况下，来源国对某项所得课税适用的协定条款与居住国认为应该适用的协定条款不同，第23条都要求居住国应尊重来源国的税收处理结果和履行该条规定的提供消除双重征税措施救济的义务。在某项跨国所得的课税上，造成居住国和来源地国各自认为应适用的税收协定条款不同可能有多种原因。缔约国双方可能因对案情事实的认定不同或者对协定条款的解释不同而导致各自主张适用的协定条款不一致。如 果居住国一方认为来源国由于对案情事实的认定错误，或者对协定条款的解释错误而适用了不同的协定条款进行课税，它有权质疑来源国没有依照协定的规定课税，并相应地不提供第 23条规定的消除双重征税措施的救济。
作者简介——廖益新，上海财经大学法学院教授。
文章出处——《上海财经大学学报》2010年4期
--------------------------------------------------------------------------------
[1]See OECD, The Application o f the OECD Model T ax Convention to Partnerships, adopted by the OECD Committee on Fiscal Affairs on 20 January 1999, Paragraphs 19- 21Annex : List of Entities in Selected Countries
[2]根据国务院2000 年发布的《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[ 2000] 16号) 和财政部、国家税务总局据此发布的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[ 2000] 91号)，从2000年1月1日起, 依照中国法律、行政法规设立的合伙企业不再是企业所得税的纳税人，改由合伙企业的合伙人缴纳个人所得税。
[3]《合伙企业所得税法实施条例解读》编写组: 《中华人民共和国企业所得税法实施条例解读》，中国法制出版社2007年版, 第4- 6 页。
[4]See OECD, The Application of t he OECD Mo del Tax Convention to Partnerships, April 2000
[5]See OECD, Application of t he Mo del Tax Convention to Partnerships, April 2000, Paragraph 28
[6]See OECD, Model T ax Convention of 2005, Paragraph 1 of Article 4
[7]廖益新:《国际税法学》, 高等教育出版社2008 年版, 第68- 69、1 02- 106 页。
[8]See OECD, Application o f the Model Tax Convention to Partnerships, April 2000, p30, and OECD, Commentary on Article 3 o f Model T ax Convention of 2005, p2 and pp9- 10
[9]OECD, Application o f the Model Tax Convention to Partner ships, April 2000, p 40
[10]参见财政部、国家税务总局《关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[ 2008] 65号) 以及《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》( 财税[ 2008] 159号) 等文件的有关规定。
[11]如果缔约国对方税法上同样未赋予合伙企业纳税主体地位, 在这种中外双方均将中国合伙企业视为纳税虚体的情况下, 结论也是一样, 即中国合伙企业本身无资格主张享受有关双边税收协定待遇。
[12]See OECD, Application of t he Mo del Tax Convention to Partnerships, April 2000, p47 and 53
[13]OECD, Commentary on Article 1 o f Model T ax Convention of 2005, p5, and Commentary on Article 4 of Model Tax Convention o f 2005, p8
[14]See OECD, Application of t he Mo del Tax Convention to Partnerships, April 2000, Ex ample 1
[15]例如中国与瑞士之间的双边税收协定第23条第1款1项和第2款1项, 以及中国与奥地利税收协定第24条中就采用了类似限制用语的表述规定。
[16]See OECD, Application of t he Model Tax Convention to Partner ships, April 2000, Ex ample 14, pp109-110
[17]See, OECD Model T ax Convention o f 2005, Paragraph 2 of Article 3, Commentary on Article 3 of Model Tax Convention of 2005, pp11- 13
[18]See OECD，Application of t he Mo del Tax Convention to Partnerships, April 2000, pp102- 106 |
