国际税收协定适用于合伙企业及其所得课税的问题

各国所得税法对合伙企业的纳税地位的规定和合伙企业所得的课税处理方式, 存在着较大的差异。在多数国家所得税法上，合伙企业本身属于税收虚体(tax transparent entity) ，不具有独立的纳税实体( taxable entity) 地位，合伙企业的所得应分配到各合伙人的名下，由各合伙人就他们各自的合伙企业所得份额计算缴纳相应的所得税。而有些国家的所得税法则赋予合伙企业纳税实体地位，合伙企业与具有企业法人资格的公司一样是独立的纳税主体，应就合伙企业的所得缴纳公司所得税，合伙人从合伙企业税后利润分配获得的是股息、红利性质的投资收益。[1]在税收协定的缔约国双方各自国内所得税法关于合伙企业的纳税地位及其所得课 税方式规定存在上述差异的情况下，会引发合伙企业本身是否有资格享受有关税收协定规定的优惠待遇，以及对合伙企业所得课税如何适用这类双边税收协定等一系列复杂问题，并因此而导致合伙企业所得的国际重复征税或双重未征税。

中国自2000 年1 月1 日起对合伙企业停止征收企业所得税，改由合伙人就其通过合伙企 业取得的生产经营所得缴纳个人所得税。 [2]2008 年1 月1 日起生效施行的《中华人民共和国企 业所得税法》第1 条第2 款，进一步明确了企业所得税的纳税主体不包括个人独资企业和合伙企业。但值得注意的是，根据《企业所得税法实施条例》第2 条的解释，上述个人独资企业和合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业(为便于阐述分析问题，本文以下将此类依照中国法律成立的合伙企业统称为中国合伙企业) ，不包括依照外国( 地区) 法律设立的个人独资和合伙企业(本文以下将这类合伙企业统称为外国合伙企业)。[3]因此，外 国合伙企业，仍然属于中国企业所得税法意义上的纳税主体。由于在中国现行企业所得税法 下，外国合伙企业和中国合伙企业的纳税地位不同，前者与具有独立法人资格的公司一样在税 法上享有纳税主体资格，而后者并不具备纳税主体地位，而是由合伙人分别就其在合伙企业中获得的所得份额承担缴纳相应的所得税义务。这种同为合伙企业但彼此在中国税法上的纳税地位不同的情况，更增加了有关中外双边税收协定适用于合伙企业课税问题的复杂性。

本文拟从中国执行双边税收协定的视角出发，结合OECD2000年4月发布的《合伙企业适用税收 协定范本》研究报告(以下简称《报告》) 就此类双边税收协定适用于合伙企业及其所得课税提 出的有关原则建议，[4]以及中外合伙企业在中国现行所得税制下纳税地位的不同情况，探讨双边税收协定适用于合伙企业及其所得课税的有关问题，以就教于学界和实务部门的同仁。
一、合伙企业本身享受税收协定待遇的主体资格问题
合伙企业享受税收协定待遇的主体资格，是指合伙企业以自己的名义要求缔约国双方税务机关对合伙企业取得的有关所得课税时，应执行税收协定中的有关条款规定，而不能仅依据缔约国的国内所得税法规定进行课税。

目前中国与90个国家之间的缔结的双边税收协定都是在参照U N范本或OECD范本的 模式基础上签订的。此类协定在对人的适用范围问题上，都采纳了上述两个范本第1条的规定，即原则上限于对具有缔约国一方居民身份的纳税人适用。只有那些在缔约国一方负有居民纳税义务的人，才具有要求享受中外双边税收协定中的优惠待遇的主体资格。合伙企业本身是否具有享受协定待遇的主体资格，取决于有关合伙企业是否具有此类协定意义上的缔约国一方居民的纳税主体地位。[5]

根据此类双边税收协定中关于“缔约国一方居民”的定义规定，税收协定意义上的缔约国一方居民，是指按照该缔约国的法律，由于住所、居所、管理机构所在地，或者其他类似性质的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。[6]按照这一定义标准，缔约国一方居民，首先，必须是一 个协定意义上的“人”；其次，缔约国一方居民必须是在该国负有纳税义务的“人”，即具有纳税 主体资格；第三，这种纳税义务必须是基于住所、居所、管理机构场所这类居住性质的法律事实标准而引起的。[7]合伙企业本身能否构成缔约国一方的居民，从而能否主张享受该缔约国对外 签订的税收协定待遇，同样取决于有关合伙企业是否同时符合上述这样三项构成要件。

关于合伙企业本身是否具有税收协定意义上的“人”的资格这个问题，OECD《报告》和据此报 告经过修订后的OECD范本注释已经作出了明确的肯定解释，即合伙企业应该认为属于协定范 本第3条第1款A项定义范围内的“人”。[8]关于合伙企业本身是否负有纳税义务的认定问题，《报告》在考查了各国有关合伙企业课税的各种方式的基础上指出，“要判断一个合伙企业本身是 否负有纳税义务，关键的问题是看有关合伙企业所得的应纳税额是否是根据合伙人的属人特点来确定的( 例如，该合伙企业的合伙人是否为纳税主体、合伙人是否有其他的所得、合伙人有哪些个人扣除项目以及对合伙人应适用的税率如何) 。”[9]如果合伙企业所得的应纳税额是依照上述这样一些合伙人的属人特征因素来计算确定的，应该认定这样的合伙企业本身并不是纳税义务人，尽管有关所得在分配给合伙人之前是在合伙企业层面计算的，或者有关的税款在征管技术方式 上也是由合伙企业来支付的或者是在合伙企业这一层面来征收的，均不能改变上述结论。即使合伙企业在缔约国一方负有纳税义务，这一事实本身还不能足以认定该合伙企业就构成缔约国 一方居民。如果这种纳税义务并不是由于合伙企业具有该缔约国税法规定的居民身份标准的事 实发生的(例如，仅是因为合伙企业的有关所得是来源于该缔约国境内而在该缔约国负有纳税义务) ，这样的合伙企业仍不构成协定意义上的该缔约国一方的居民。

按照构成缔约国一方居民纳税人身份的三项要件，中国合伙企业本身是否具备享受有关中外双边税收协定待遇的主体资格的问题，要注意区分不同的案情事实和缔约国对方国内税法关于合伙企业的纳税地位规定来分析确定。就缔约国对方国内税法关于合伙企业的纳税地位规定而言，不外有以下二种可能情形。一是缔约国对方税法规定合伙企业具有纳税实体地位，二是缔约国对方税法将合伙企业视为纳税虚体。

由于中国合伙企业本身自2000年以后在中国现行所得税制度下并不具有纳税主体的地位，且根据财政部、国家税务总局有关中国合伙企业所得课税的规章规定，中国合伙企业的经营收入应按个体工商户生产经营所得的计税方式和标准，确定其应税所得额后分解至各合伙人名下适用相应的累进税率征收个人所得税。[10]按照前述判断合伙企业本身是否负有纳税义务的标准，显然不构成承担纳税责任的主体。因此，原则上可以说，中国合伙企业不可能以中国的居民纳税人身份主张享受有关中外双边税收协定待遇。这意味着即使在某个缔约国对方国内税法赋予合伙企业独立纳税主体地位的情形下，只要某个中国合伙企业不具备构成缔约国对方居民纳税人的法律事实，该中国合伙企业本身无权利就其来源于该缔约国对方境内的所得，要求缔约国对方在行使来源地课税权课税时应受中国与该缔约国对方之间的税收协定的限制[11] ；同时，中国合伙企业本身也无资格就其在缔约国对方缴纳的外国所得税，要求适用该税收协定和中国有关所得税法中的外国税收抵免规定，抵免合伙人在中国应缴的所得税。

但是，应该指出的一种例外情形是，如果某个缔约国对方国内所得税法将合伙企业视为纳税实体，并且中国合伙企业符合该缔约国对方税法规定的居民纳税人身份构成条件(例如该缔 约国税法采用实际管理和控制中心标准作为认定除个人以外的其他人的居民纳税人身份标 准，且中国合伙企业在该缔约国对方境内设有实际管理控制机构)，从而在该缔约国对方负有居民纳税义务，则可以作为缔约国对方的居民纳税人主张适用中国与该缔约国对方之间的双边税收协定待遇。在这种情况下，尽管中国合伙企业在中国所得税法上不具有纳税主体地位，但由于该合伙企业本身构成缔约国对方的居民纳税人，对该合伙企业取得的来源于中国境内的有关所得，中国作为来源地国主张课税要受税收协定中有关限制来源地国课税条款的约束。

关于外国合伙企业本身是否具备享受有关中外双边税收协定待遇的主体资格，也应该基于上述同样的法理，结合个案的具体事实情况和缔约国对方国内税法关于合伙企业纳税地位的规定来分析认定。在缔约国对方国内税法赋予合伙企业独立纳税主体地位的条件下，如果某个外国合伙企业具备构成该缔约国对方居民纳税人的法律事实，则该外国合伙企业有资格享受中国与该缔约国之间的税收协定待遇，中国对该外国合伙企业取得的来源于中国境内的有关所得的课税，应执行两国间税收协定的条款规定。如果某个外国合伙企业在缔约国对方税法上并不具有纳税主体地位，或在该缔约国对方不负担居民纳税义务，虽然这种外国合伙企业在中国现行企业所得税法下具有纳税主体地位，只要该外国合伙企业不构成中国企业所得税法意义上的居民企业，仅是就来源于中国境内的有关所得负担有限的纳税义务，这种情形下的外国合伙企业本身不能主张享受中国与该缔约国对方之间的税收协定待遇。但是，如果某个外国合伙企业具备了中国企业所得税法规定的居民企业构成条件( 例如该外国合伙企业的 实际管理机构位于中国境内) ，从而在中国应负担居民企业纳税义务，则应该确认其本身有资格享受中国对外签订的双边税收协定待遇，缔约国对方对这种外国企业来源于其境内的所得课税，应受有关税收协定条款规定的限制，中国对该外国合伙企业来源于缔约国对方境内的所得课税，应提供税收协定中规定的税收抵免待遇。