新会计准则下债务重组的所得税调整

　　2006年，财政部发布了新的《债务重组准则》，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。将债务转为资本的，债务人应当将债券人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

　　新的《债务重组准则》虽然在重组损益的确认方面作了重大改变，但按照 2003年国家税务总局发布的第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》，对应纳税所得额的确认在税务处理与会计处理上仍然存在着差异。

　　一、以现金清偿债务

　　（一）债务人的会计与税法处理

　　会计处理：债务人以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，计入当期损益。

　　税法规定：债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金的差额.确认为债务重组收益，计入企业当期的应纳税所得额中。

　　两者没有差异，不必进行纳税调整。

　　（二）债权人会计与税法处理：

　　会计处理：以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。

　　税法规定：债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金的差额.确认为当期的债务重组损失。

　　重组债权会计上为账面价值，税法上为计税成本，其他二者处理是相同的。

　　例1：甲企业欠乙企业货款120000元。双方协商后，乙同意甲支付100000元货款，余额不再偿还。乙对该货款计提了10000元的坏账准备。

　　（1）甲企业的处理

　　借：应付账款——乙企业 120000

　　　贷：银行存款 100000

　　　　　营业外收入——债务重组收益 20000

　　（2）乙企业的处理

　　借：银行存款 100000

　　　　坏账准备 10000

　　　　营业外支出——债务重组损失 10000

　　　贷： 应收账款——甲企业120000

　　如果乙企业经税务机关批准可提取坏账准备，由于计提坏账准备不能超过5%.的比例，乙的重组债权的计税成本为120000-120000×5‰=119400元，应确认当期债务重组损失19400元，故纳税申报时，除了已确认的债务重组损失10000元，还要调增债务重组损失9400元。如果乙企业计提坏账准备未经税务机关批准，那么乙的重组债权的计税成本为100000元，应确认当期债务重组损失20000元，故纳税申报时，除了已确认的债务重组损失10000元，还要调增债务重组损失10000元。

　　二、以非现金资产清偿债务

　　（一）债务人

　　会计处理：将重组债务账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益，转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

　　税法规定：债务人以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得或损失。债务人应当将重组债务的计税成本与用以清偿的非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得。

　　重组债务价值会计上为账面价值，税法上为计税成本。

　　（二）债权人

　　会计处理：对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。

　　税法规定：债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。债权人应当将重组债权的计税成本与收到的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。

　　例2：甲企业欠乙企业货款90000元。双方协商后，乙同意甲以其持有的短期债券支付货款，甲的短期债券投资的账面余额为70000元，已提跌价准备为8000元，公允价值为 72000元。乙对该应收账款计提6000元的坏账准备，对收到的债券作短期投资核算。

　　（1）甲企业的会计处理

　　借：应付账款——乙企业 90000

　　　　短期投资跌价准备 8000

　　　贷：短期投资 70000

　　　　　投资收益 10000

　　　　　营业外收入——债务重组收益 18000

　　纳税申报时，应确认短期投资的转让收益2000元，计入应纳税所得，债务重组收益18000元，也计入应纳税所得。

　　从税法规定来看，以公允价值转让非现金资产的损益要确认.以公允价值清偿债务的收益也要确认，而以公允价值清偿债务的损失则未有提及。这部分损失从性质上分析，应属于无偿捐赠，不允许从应纳税所得额中扣除。如，例2中短期投资公允价值若为82000元，甲企业纳税申报时，应确认短期投资的转让收益22000元，计入应纳税所得，再以82000元偿还80000元的债务形成2000元债务重组损失，则不能抵减应纳税所得。

　　（2）乙企业的会计处理

　　借：短期投资 72000

　　　　坏账准备 6000

　　　　营业外支出——债务重组损失 12000

　　　贷：应收账款——甲企业 90000

　　纳税调整：短期债券投资的计税成本为72000元，假设企业计提坏账准备未经税务机关批准，重组债权的计税成本为90000元，应确认债务重组损失18000元。另外，由于短期投资计税成本为72000元，转让年度纳税申报时，对结转成本也要调整。如果例2中短期投资公允价值为82000元，企业没有重组损失，2000元部分视同接受捐赠处理，计入应纳税所得。

　　三、债务转为资本

　　（一）债务人会计处理：将债权人因放弃债权而享有的股份面值总额作为股本或实收资本，股份的公允价值总额与股本（或实收资本）之间差额确认为资本公积。

　　税法规定：除企业改组或者清算另有规定外，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。

　　税法对债务重组所得要求调增应纳税所得额。而且会计上计入资本公积的金额与税法上确认的债务重组所得的金额一般是不同的。会计上规定为股权的面值与股份公允价值之间的差额计入资本公积，税法上规定的是股权的公允价值和账面价值的差额作为债务重组所得。

　　（二）债权人会计处理：以债务转为资本清偿某项债务的，债权人应将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面价值与股份公允价值之间的差额计入当期损益。

　　税法规定：债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。

　　例3：甲企业应收乙企业货款208000元。双方协商后，乙以普通股偿还债务，普通股面值1元，乙以80000股抵偿该债务。甲对该项应收账款提取坏账准备10000元。甲将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。假设8 0000股普通股的公允价值为160000元。

　　（1）乙企业的会计处理

　　借：应付账款——甲企业 208000

　　　贷：股本 80000

　　　　　资本公积——股本溢价 128000

　　纳税申报时，应确认的重组收益为208000-160000=48000元，计入应纳税所得，而不是全部的资本公积。假如80000股普通股的公允价值为240000元，债务人并没有重组收益，相反还损失了240000-208000=32000元，这部分视同捐赠处理，不能冲减应纳税所得。

　　（2）甲企业的会计处理

　　借：长期股权投资 160000

　　　　营业外支出——债务重组损失 38000

　　　　坏账准备 10000

　　　贷：应收账款——乙企业 208000

　　四、修改其他债务条件

　　（一）不附或有条件的债务重组

　　1.债务人

　　会计处理：应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

　　税法规定：债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得。

　　税法只对重组债务的计税成本大于将来应付金额的情况进行了规定，对于重组债务的计税成本小于将来应付金额的情况未予以明确，如果发生此种情况，从性质上分析，应属于无偿捐赠，不允许从应纳税所得额中扣除。

　　2.债权人

　　会计处理：将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。

　　税法规定：债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。

　　如果发生重组债权的计税成本小于将来应收金额的情况，从性质上分析属于接受捐赠，应计入应纳税所得；会计上要求将减记的金额计入营业外支出，税法要求将减记的债务重组损失记入应纳税所得额。

　　例4：甲企业应收乙企业货款65400元。双方协商后，决定延期至未来某天支付，未来支付金额为55000元。甲企业已对应收账款计提了8000元的坏账准备。

　　（1）乙企业的会计处理

　　借：应付账款 65400

　　　贷：应付账款——债务重组 55000

　　　　　营业外收入——债务重组收益 10400

　　纳税申报时，应将65400——55000=10400元作为重组收益，计入应纳税所得。如果未来支付金额超过65400元，乙企业债务重组时不作会计处理， 实际支付时超过65400元部分无论记入什么科目，都视同捐赠支出，不能冲减应纳税所得。

　　（2）甲企业的处理

　　借：应收账款——债务重组 55000

　　　　坏账准备 8000

　　　　营业外支出——债务重组损失 2400

　　　贷：应收账款 65400

　　假如企业计提坏账准备未经税务机关批准，重组债权的计税成本为为65400元，应确认的债务重组损失为10400元。纳税申报时，除已确认的债务重组损失2400元，还应调增债务重组损失8000元。如果未来应收金额超过65400元，甲企业债务重组时不作会计处理，实际收到时超过65400元部分会计上冲减财务费用，由于税法视同接受捐赠，计入应纳税所得，因此不用作纳税调整。

　　（二）附或有条件的债务重组

　　1.债务人

　　会计处理：如果修改后的债务条款涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。

　　税法规定：同（一）中债务人的税法规定。

　　对于或有支出，按照有关税收规定，应在实际发生时予以列支，因此，在涉及或有支出时，减记至将来应付的金额，税务处理上要调增应纳税所得，将来实际发生时再调减应纳税所得。

　　2.债权人

　　会计处理：债务条款中涉及或有应收金额的，债权人部不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

　　税法规定：同（一）中的税法规定。

　　二者处理是相同的，对于或有收益，税收上应在实际收到时确认。

　　例5：甲企业从银行取得年利率为10%的三年期贷款 1000000元。到期后，经双方协商，银行同意延长三年，年利率降至7%，免除欠息300000元，本金减至800000元，利息按年支付。附一条件：重组后第二年起，如甲企业有盈利，利率回复至10%，若无盈利，仍维持在7%.

　　（1）甲企业的会计处理

　　借：长期借款 1300000

　　　贷：长期借款——债务重组 1016000

　　　　　资本公积——其他资本公积 284000

　　纳税申报时，应将1300000-80 0000×（1+7%×3）=332000元作为重组收益，计入应纳税所得。如果最终没有支付或有支出，会计上是将48000元（80 0000×（10%-7%）×2）转入资本公积，税务上不需要进行处理，如果将来支付了或有支出，会计上由于以前已经将或有支出计入了重组后的债务中，因而不需要做调整，而税法上则需要将或有支出4 8000调减应纳税所得。

　　（2）银行的处理

　　借：中长期贷款——债务重组 968000

　　　　营业外支出——债务重组损 332000

　　　贷：中长期贷款 1300000

　　税法对将来应收金额并不包含或有收益，应确认重组损失332000元，因会计上已确认债务重组损失，故纳税申报时不用作纳税调整。如果最终收到或有收益，会计上将之作为当期收益，由于税法上冲减债务重组损失，因此不用作纳税调整。