合伙人转让合伙企业份额，所得税怎么处理？

（二）美国相关法规分析

美国是法律较为健全的国家，以美国为例具有一定的代表性。为了更好地分析问题，首先需要了解两个概念：内部计税基础和外部计税基础。美国税法有专门规则协调这种情况下的内外计税基础不一致问题，我国税法目前没有相应的规则。所谓内部计税基础是指合伙企业对于其资产的计税基础，而外部计税基础是合伙人对于其合伙权益的计税基础。外部计税基础由两部分组成：第一部分是合伙人的计税资本账户（所有者权益），第二部分是合伙人的合伙负债份额。通常情况下，合伙人的外部计税基础数额等于合伙企业的内部计税基础。这个基本概念与资产负债表的平衡等式资产=负债+所有者权益相关联。在合伙企业背景下，这一关系可以看作：资产=负债+合伙人的计税资本账户。

在分析合伙人转让合伙企业份额所得税征管的时候需要注意以下几个问题：

1.合伙企业成立时财产出资一般不予确认。美国《国内收入法典》第721条（a）总则规定出资损益不予确认：对向合伙企业出资以换取该合伙企业中的利益的，禁止该合伙企业或者任何合伙人确认任何所得或损失。当合伙人以财产溢价或折价向合伙企业出资时，该财产在合伙人处已经发生了固有的内置收益或内置损失。存在内置收益或内置损失的财产被称作“第704（c）条财产”。所谓第704（c）条财产是指在出资时，财产的计税基础不等于该财产的公允市场价值（FMV），该财产的FMV于出资时被称作“账面价值”。根据美国《国内收入法典》第721条非确认规则：存在内置收益或内置损失的财产向合伙企业出资不应产生任何即时的税收后果（Tax Consequence）。这部分税收在合伙企业向合伙人分配时征收，从而避免合伙企业纳税时对期初计税基础与资产账面价值差异重复征税。

2.计税基础的增减。参照美国税法第754节关于合伙企业财产分配的相关规定，内部计税基础一般等于外部计税基础的合计，但合伙企业财产份额的转让会打破这种平稳关系。借助第754条的规定，合伙企业得以调整财产的计税基础，以便重建资产负债表的平衡等式关系，并且重建内部计税基础与外部计税基础的等式关系。

回到案例，假设第一年合伙人C收到100000元的合伙企业应税所得，5000元的合伙企业免税所得。对于合伙人A，其资本账户和持有合伙企业权益的计税基础增加105000元，但合伙人C对这部分所得不纳税。第二年，合伙企业向合伙人C分配105000元。合伙人A的资本账户和外部计税基础减少105000元。因为之前的计税基础增加，合伙人C避免了对留存利润的双重课税。

3.出售或交换损益的性质与确认。美国税法第741节规定：对于合伙企业权益的销售或者交换而言，合伙人应当确认收益或者损失。该收益或者损失应当被视为来自资本资产的销售或者交换的收益或者损失。美国1994年制定的《统一合伙法》规定：“合伙企业财产为全体合伙人共同共有”。所以在这种情况下，合伙人C转让所得属于转让合伙企业财产所得，即转让所得为255000元。

美国对土地等不动产和动产合并征收财产税，对土地转让按出售不动产征税，按税法规定：个人持有时间超过12个月且出售时所获利润超过原始成本的部分，适用于长期资本利得的征税方法，但适用税率会降至15%。

因此，合伙人C转让合伙企业份额应缴纳的所得税计算如下：以合伙人占合伙企业份额的调整后计税基础作为合伙人的计税基础，即135000元。

应纳税所得额=255000-135000=12000（0元）应纳税额=120000×15%=18000（元）个人所得税的综合税负率=18000÷120000=15%。

通过对案例结果的分析，鄂尔多斯市对企业实行差别征税，违背了税收公平原则，且较高的税负不利于企业发展，外地企业和其他企业的税负虽然较低，但税金绝对数较高，这类企业占总体企业的比重低，没有代表性，且存在重复征税。所以笔者认为广州市的征管办法是现行较为合理的方法。具体数据见表3和表4。

四、结论与政策建议

（一）结论分析

现行政策下对合伙人转让份额所得的三种征税方法计算得出的税负各不相同，从而导致地区间的税负不公。以上的案例分析要求尽快完善我国合伙企业所得税制，让纳税人在每一个环节中都能享受公平待遇。在合伙人转让份额包括退伙、终止清算等的所得税问题上，应结合国情尽快出台新规定。

表3                    税负比较                单位：元

资料来源：笔者自制，以合伙人占合伙企业份额为计税基础

表4                    税负比较                单位：元

资料来源：笔者自制，以出资资产为计税基础

（二）政策建议

以上分析可知，导致地区间税负不公的原因主要在于计税基础的确认方法及征税方法的不同。因此，应进一步明确合伙人出资及合伙企业份额计税基础的确认，并统一地区间对合伙企业所得税的征收方法。笔者建议借鉴美国成熟的合伙企业税法的做法完善我国合伙人转让份额的所得税征收管理。

1.允许计税基础调整。合伙人在合伙企业当期获得的利润或损失未实际发放给合伙人的，允许合伙人计税基础调整，以避免重复征税。此外，对新合伙人的计税基础进行调整，避免新合伙人虚增利润或损失，保证税收公平。

2.明确和统一对合伙人劳务出资的规定。我国《合伙企业法》关于劳务出资的税务处理没有明确规定，笔者建议借鉴美国税法中关于劳务出资部分的规定，明确劳务与其他类型的资产具有相同的法律效力和获利能力。

3.增加“死亡转让”情况下的税收规定。合伙人转让合伙企业份额的情况不仅限于新合伙人的入伙，对于新合伙人继承合伙企业份额的情况国内法规中没有明确的规定，此时我们借鉴美国税法74（3b）确认新合伙人在合伙企业收益的计税基础是死者拥有合伙企业份额的合伙企业权益在死亡日的市场价值加上合伙企业债务的市场价值。

4.明确损益确认原则。借鉴美国税法关于合伙人财产出资的确认，在合伙企业成立时出资财产的利润或损失不予确认，在合伙人销售或交换时再行确认并缴纳所得税，以避免转让合伙企业份额时对资产重复课税；对出资财产的计税基础进行调整以只对合伙人当年实际取得的利润征收所得税，以避免对留存利润重复课税。

5.统一地区间合伙企业的征收方法。对合伙企业份额转让的征管方法应由国家税务总局统一规定，下达给各地区执行，而不应由各地自行规定，以消除地区间的税负不公。

（来源：《税务研究》 作者：高亚军 ）

华税短评：

税收法定原则要求征税要有法可依，但是，这有时与税收公平原则也会产生冲突，对于转让合伙企业份额，由于缺少统一明确的规定，各地形成了不同做法，已经造成了税收的不公平。有些地区，直接套用“股权转让”的规定，但是从法律上来看，是有问题的，因为合伙人转让合伙份额后，还负有连带责任，这一点与公司的股权是不一样的，所以建议国家应该在《个人所得税法》等上位法之下，明确合伙企业份额转让的税收适用标准。