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我国税法对合伙人转让合伙企业份额所得税征管没有统一规定，尤其对进行财产买卖的合伙人资产的计税基础，更是未明确规定。因此，各地区采用各不相同的征管方法，导致税负呈现地区性差异。
一、案例实况
中国自然人居民A，B，C于2010年1月5日在国内某市注册成立一家普通合伙企业ABC。成立当期的资产及负债情况如表1：
表1 资产表 单位：元
合伙企业ABC简化资产、负债及所有者权益情况如表2：
表2 资产负债表 单位：元
合伙企业的合伙人C以土地出资占合伙企业三分之一的份额，出资土地的账面价值为120000元，市场价值为180000元。2012年12月30日，C将其持有的份额转让给中国居民S，转让价格为255000元，S以现金付讫，同时承担C的合伙企合伙人转让合伙企业业债务的三分之一。转让行为发生后，合伙人C应如何纳税？
二、涉税争议
到目前为止对转让合伙企业份额的合伙人如何征税，我国税法没有明确规定。但在实践中有三种做法。
（一）对合伙人按照“财产转让所得”征收所得税，允许税前扣除财产原值和合理费用。即根据现行个人所得税政策，自然人合伙人转让投资资产按“财产转让所得”和20%的税率缴纳个人所得税。 （二）对合伙人按转让收入的一定比例核定征收所得税（仅适用于外地注册企业和账务不健全、无法查账征收的企业）。根据国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知（财税[2000]91号）第七条规定：“企业依照国家有关规定应当设置但未设置账簿的；企业虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全难以查账的”，按照比例核定征收所得税。 （三）借鉴美国合伙企业法对合伙人征税方法征收个人所得税。借鉴美国税法对合伙人转让合伙企业份额时产生的所得或者损失的征税方法，将其视为转让资产的所得或损失，并对合伙人转让份额的计税基础进行调整。与第一种方法相比较，第三种方法避免了对留存收益重复征税。
对以上几种做法进行分析，首先应明确合伙人转让合伙企业份额所得的性质。该所得是转让合伙企业财产的所得还是合伙人转让个人财产的所得？合伙人转让合伙企业份额的计税基础是多少？
通过对各地征税方法的分析，上述三种征税方法均认为合伙人转让合伙企业份额是转让合伙企业财产而非个人财产，三种征税方法均按公允价值确认转让收益为255000元。但是，计算合伙人C转让合伙企业份额所得的资产计税基础如何确定呢？这个问题影响到应税所得的多少。
三、案例实况分析
我国对合伙人转让合伙企业份额的所得税征管还没有具体的规定，只能根据《中华人民共和国个人所得税法》、《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）、《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）等法规，对合伙人转让合伙企业份额的所得税征管问题进行探讨。
《合伙企业法》对合伙人的计税基础没有强制规定，按合伙协议的规定，合伙人的计税基础分为四种情况：第一，以合伙人占合伙企业份额的账面价值作为合伙人的计税基础，即135000元；[1]第二，以出资时合伙人占合伙企业份额的公允价值作为合伙人的计税基础，即180000元；[2]第三，以合伙人出资资产的账面价值作为合伙人的计税基础，即120000元；第四，以合伙人出资资产的公允价值作为合伙人的计税基础，即180000元。
（一）国内相关法规分析
1.国家颁布的法规分析。
根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）规定：“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照‘财产转让所得’项目适用的规定计算缴纳个人所得税。”
以上规定适用于个人终止投资经营的行为，但合伙人转让合伙企业份额并不是彻底终止投资，而是将其资本出售给新合伙人。因此，国税函[2011]41号文的规定是否适用于合伙人转让合伙企业份额的所得税征管问题值得考虑。再则如果以转让收入减去合伙人的初始投资（土地的原值），转让利得可能就隐含了合伙人留存于合伙企业的利润，且这部分利润已被课税，重复征税的情况又该如何解决？
依据国税函[2011]41号文合伙人C的个人所得税处理如下：
（1）以合伙人占合伙企业份额的账面价值作为合伙人的计税基础，即135000（元）。 应纳税所得额=255000-135000=12000（0元） 应纳税额=120000×20%=24000（元） 个人所得税的综合税负率=24000÷120000=20% （2）以出资时合伙人占合伙企业份额的公允价值作为合伙人的计税基础，即180000（元）。 应纳税所得额=255000-180000=75000（元） 应纳税额=75000×20%=15000（元） 个人所得税的综合税负率=15000÷75000=20% （3）以合伙人出资资产的账面价值作为合伙人的计税基础，即120000（元）。 应纳税所得额=255000-120000=13500（0元） 应纳税额=135000×20%=27000（元） 个人所得税的综合税负率=27000÷135000=20% （4）以合伙人出资资产的公允价值作为合伙人的计税基础，即180000（元）。 应纳税所得额=255000-180000=75000（元） 应纳税额=75000×20%=15000（元） 个人所得税的综合税负率=15000÷75000=20% |
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相关问答
（原网页地址：https://shenzhen.chinatax.gov.cn/sztax/xwdt/ztzl/12366nsfwrx/12366rdwt/202011/7b8edac2c266442c86c27e5dfe44f59b.shtml）
问：合伙企业发生合伙人退出或者合伙份额转让，如何缴纳个人所得税？
回复：根据《中华人民共和国合伙企业法》的规定，普通投资人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴出资额为限承担责任。合伙企业的投资者进行投资，其持有的是合伙企业份额，而不是企业股份，其体现的是原合伙人退伙、新合伙人入伙的形式。因此，一是合伙人退伙，应就归属到该合伙人当年度未缴纳经营所得的未分配利润部分，征收“经营所得”项目的个人所得税。二是合伙人将其投资份额转让，从合伙企业层面，应对合伙人进行退伙清算就其清算所得征收“经营所得”项目的个人所得税；从合伙人层面，应就新合伙人取得原合伙人的份额，所支付的溢价部分，征收原合伙人的“财产转让所得”项目的个人所得税。
财税星空点评：
近日，深圳税务局针对合伙退伙与合伙份额转让分别应该按照哪类所得缴纳个人所得税进行了回复，引起了大家广泛关注。深圳税务局认为：合伙人退伙，应就归属到该合伙人当年度未缴纳经营所得的未分配利润部分，征收“经营所得”项目的个人所得税。而对于合伙份额转让按照“财产转让所得”缴纳个人所得税。
其实，这里争议的焦点在于如下几个方面：
1.合伙人退伙究竟应该按照“经营所得”还是按照“财产转让所得”缴纳个人所得税是有争议的。对于这个问题，《关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）规定：个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。如果严格按照41号公告，个人终止投资，从被投资企业取得的所得，也应该按照“财产转让所得”缴纳个人所得税。但是对于合伙企业退伙，能否比照41号公告按照“财产转让所得”征税实际是有争议的。从我个人理解来看，我比较支持深圳税务局观点，合伙人退伙，取得的所得应该按照“经营所得”征税比较合理。但实务中会遇到其他问题，比如某合伙企业，年中A个人退伙，但合伙协议约定，A个人即使退伙，但截至今年年底，合伙企业退出项目的利润，仍然在年底会分配给A个人，新入伙的合伙人不享受今年退出项目利润。这个利润实际在A个人年中退伙时算不准确，这个问题实务中经常存在，如何处理有争议；
2.其次，如果合伙企业退伙按经营所得，假设这个合伙企业一直投资亏损，最终清算，按“经营所得”算在合伙企业就是经营亏损，而合伙企业的亏损不能由合伙人弥补，此时对于企业合伙人能否算投资损失，还是分配的合伙企业经营亏损，是另外一个值得探讨的问题；
3.合伙份额转让按照“财产转让所得”征税没有问题。但是，假设A合伙人年度中间转让合伙份额给B个人，但是他是按照合伙企业净资产的公允价值转让（包括未实现损益），那A合伙人就这部分未实现损益按“财产转让所得”缴纳了个人所得税后，后期合伙企业就这部分变现实现了收益，对应到B合伙人还是要按“经营所得”或“股息、利息、红利”所得缴纳个人所得税，这种重复征税问题后期如何处理？这就涉及到合伙份额计税基础确认的重要问题，同时也涉及到这种重复征税后期如何解决的问题。从目前税制规则来看，企业合伙人的类似重复征税问题在最后合伙清算环节还是能补回，但对于个人合伙人，这种重复征税问题就不可避免。这也是大家反映比较集中的问题，有待我们进一步完善税制去解决。
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