企业会计制度与税法的差异分析之十（接受捐赠的差异分析）

接受捐赠的资产的会计处理和税务处理存在较大的差异，内资企业和外商投资企业的处理也各不相同。

内资企业

接受现金捐赠

借：银行存款（现金）

贷：资本公积——接受现金捐赠

接受非现金捐赠

借：有关科目

贷：资本公积——接受非现金资产准备

接受的非现金资产处置时，按转入资本公积的金额

借：资本公积——接受的非现金资产准备

贷：资本公积——其他资本公积

会计制度规定：资本公积各准备项目不能转增资本（股本），但当资本公积准备项目转入“资本公积——其他资本公积”以后可以按规定转增资本或股本

原制度规定（财会字（1998）66号：

借：有关科目

贷：递延税款

资本公积——接受捐赠资产准备

该规定在实际操作中难以到位，因为企业在接受捐赠资产时，对“递延税款”科目的金额无法确定。首先，企业所得税按年计征而非按笔计征，假设该企业全年应纳税所得额为负数，那么对该笔业务就无法计算所得税；其次，企业所得税除适用33%的法定税率外，还设有两档优惠税率（27%或18%），在接受捐赠时尚不能正确选择适用税率计算未来应缴所得税。因此，新制度颁布后，原制度应予以停止执行。

差异分析

国税发（94）132号文件规定，企业接受的捐赠的相当部分是资产，考虑到如对其征税可能会影响企业生产，故企业可将接受的捐赠收入转入资本公积金，不予计征所得税。财税字（1997）77号文件规定，纳税人接受捐赠的实物资产，不计入企业的应纳税所得额。企业出售资产或进行清算时，若出售或清算价格低于捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，扣除清理费用后的余额计入应纳税所得额或清算所得，依法缴纳所得税。可见，企业接受的现金资产捐赠其会计与税务处理是一致的，对接受的实物资产其会计与税收处理存在着较大的差异。主要注意下列内容：

（1）当接受捐赠的固定资产对外转让时，应根据国税函发（1995）288号文件规定，看其是否属于“纳税人销售使用过的固定资产”的免征范围，从而决定对其是否按简易办法计征增值税

（2）如果企业接受捐赠的是不动产，在资产转让时应按“销售不动产”税目缴纳营业税

（3）《扣除办法》规定：“接受捐赠的固定资产不得提取折旧”。是指会计上按规定提取的折旧不得在税前扣除，如果是管理部门使用的固定资产，在申报所得税时可直接调整所得；如果是生产部门使用的，严格地说，还需按照“比例分摊法”进行纳税调整

（4）会计上处置存货，是通过“营业收入”（“其他业务收入”）核算，并按规定结转营业成本(“其他业务支出”)，由此产生的损益已结转了本年利润，在按照财税字（1997）77号文件规定进行纳税调整时，应将已经计入损益的金额剔除，否则会产生重复计算。同样的道理，企业接受的固定资产捐赠，其在处置时通过“固定资产清理”科目核算，“固定资产清理”科目的余额，应结转至“营业外收支”科目，最终并入本年利润。因此，在按上述税法规定进行纳税调整时，也将“营业外收支”科目的金额予以剔除。

例：某公司2000年2月份接受一外商捐赠的设备一台，根据捐赠设备的发票、报关单等有关单据确定其价值为100000元，估计折旧额将为10000元，公司将该设备作管理部门使用。不考虑设备的运输费、安装费等费用。

（1）借：固定资产——XX设备  100000

贷：累计折旧  20000

递延税款[（100000-20000）*33%]  26400

资本公积——接受捐赠非现金资产准备工作  53600

该企业3——12月份提取折旧5000元，分录如下：

借：管理费用  5000

贷：累计折旧 5000

2000年度会计利润假设为300000元，没有其他纳税调整事项，按照《扣除办法》规定：“接受捐赠固定资产不得提取折旧”，因此，应调增应纳税所得额5000元。

应纳税所得额为：305000*33%=100650元

若2001年6月份出售该设备，售价为110000元，出售时累计折旧28000元（2001年1——6月份提取折旧3000元），不考虑清理过程中发生的费用和应交纳的增值税。

清理收益=110000-（100000-28000）=38000元

借：累计折旧   28000

固定资产清理  72000

贷：固定资产——XX设备  100000

借：银行存款  110000

贷：固定资产清理   110000

借：固定资产清理    38000

贷：营业外收入——处理固定资产收益   38000

若该企业2001年度会计利润总额为20万元，假设无其他调整项目，则2001年度应纳税所得额=帐面利润+按税法规定计算的捐赠业务所得额-按会计处理规定计算的资产处置收益=帐面利润+（出售收入-清理费用）+本年度捐赠资产提取的折旧-营业外收入=200000+（110000-0）+3000-38000=275000元

2001年应纳税所得额=275000*33%=90750元

企业按照调整后的应纳税所得额计算提取企业所得税，对接受捐赠资产已计入“应缴税金——应缴所得税”科目的数额应作相应调整。同时应将“资本公积——接受捐赠资产准备”科目的金额转入“资本公积——其他资产公积转入”科目。

借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备   53600

贷：资本公积——其他资本公积转入   53600

假设经过调整后2001年应纳所得税为25000元，则作如下处理

借：递延税款   26400

贷：资本公积——其他资本公积转入 1400

应缴税金——应缴所得税 25000

若调整后应纳税所得额为负数

借：递延税款  26400

贷：资本公积——其他资本公积 26400

注意：根据“国税发[2003]45号”文件的规定，2003年1月1日后接受的捐赠，均应并入当期应纳税所得额

同时规定：由于接受捐赠的资产已作计税处理，故企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资，在经营使用或将来处置时可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或固定资产折旧、无形资产摊销额。这是与原有规定相比发生的一个较大变化。