存货的初始计量

　　小企业取得的存货，应当按照成本进行计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本三个组成部分。

　　企业在日常核算中采用计划成本法或售价金额法核算的存货成本，实质上也是存货的实际成本。比如，采用计划成本法，通过“材料成本差异”或“产品成本差异”科目将材料或产成品的计划成本调整为实际成本。采用售价金额法，通过“商品进销差价”科目将商品的售价调整为实际成本f进价）。

　　一、外购存货的成本

　　外购存货的成本包括：购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程中发生的其他直接费用，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。存货的购买价款，是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税税额。

　　相关税费，包括计入存货成本的进口关税、消费税、资源税、不能抵扣的增值税等。外购存货过程中发生的其他直接费用，包括入库前发生的仓储费用、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

　　下面就外购存货时所涉及的一些相关科目进行介绍。

　　（一）在途物资

　　(1)本科目核算小企业采用实际成本进行材料、商品等物资的日常核算、尚未到达或尚未验收入库的各种物资的实际采购成本。小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的费用（包括：运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等），在“销售费用”科目核算，不在本科目核算。

　　(2)本科目应按照供应单位和物资品种进行明细核算。

　　(3)在途物资的主要账务处理：

　　①小企业外购材料、商品等物资，应当按照发票账单所列购买价款、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程中发生的其他直接费用，借记“在途物资”科目，按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费，以及在外购物资过程中发生的其他直接费用，贷记“库存现金”“银行存款”“其他货币资金”“预付账款”“应付账款”等科目。

　　材料已经收到、但尚未办理结算手续的，可暂不作会计分录；待办理结算手续后，再根据所付金额或发票账单的应付金额，借记“在途物资”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　应向供应单位、外部运输机构等收回的材料或商品短缺或其他应冲减材料或商品采购成本的赔偿款项，应根据有关的索赔凭证，借记“应付账款”或“其他应收款”科目，贷记“在途物资”科目。因自然灾害等发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，先记入“待处理财产损溢”科目，查明原因后再作处理。

　　②月末，应将仓库转来的外购材料或商品收料凭证，按照材料或商品并分别下列不同情况进行汇总：

　　第一，对于收到发票账单的收料凭证（包括本月付款或开出、承兑商业汇票的上月收料凭证），应当按照汇总金额，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等科目，贷记“在途物资”科目。

　　第二，对于尚未收到发票账单的收料凭证，应分别材料或商品，并按照估计金额暂估入账，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目，待下月月初用红字作同样的会计分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行账务处理。

　　(4)本科目期末借方余额，反映小企业已经收到发票账单，但材料或商品尚未到达或尚未验收入库的在途材料、商品等物资的采购成本。

　　（二）原材料

　　(1)本科目核算小企业库存的各种材料。包括：原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等的实际成本或计划成本。

　　购入的工程用材料，在“工程物资”科目核算，不在本科目核算。

　　(2)本科目应按照材料的保管地点（仓库）、材料的类别、品种和规格等进行明细核算。

　　(3)原材料的主要账务处理：

　　①小企业购入并已验收入库的材料，按照实际成本，借记“原材料”科目，贷记“在途物资”“应付账款”等科目。涉及按照税法规定可抵扣的增值税进项税额的，还应当借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。

　　购入的材料已经到达并已验收入库，但在月末尚未办理结算手续的，可按照暂估价值入账，借记“原材料”“周转材料”等科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目；待下月月初用红字作同样的会计分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行账务处理。

　　②自制并已验收入库的材料，按照实际成本，借记“原材料”科目，贷记“生产成本”科目。

　　③取得投资者投入的原材料，应当按照评估价值，借记“原材料”科目，贷记“实收资本”“资本公积”科目。涉及增值税进项税额的，还应当进行相应的账务处理。

　　④生产经营领用材料，按照实际成本，借记“生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”等科目，贷记本科目。

　　出售材料结转成本，按照实际成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“原材料”科目。

　　发给外单位加工的材料，按照实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”科目。外单位加工完成并已验收入库的材料，按照加工收回材料的实际成本，借记“原材料”科目，贷记“委托加工物资”科目。

　　⑤清查盘点，发现盘盈、盘亏、毁损的原材料，按照实际成本（或估计价值），借记或贷记“原材料”科目，贷记或借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。

　　⑥采用计划成本进行材料日常核算的小企业，日常领用、发出原材料均按照计划成本记账。月末，按照发出各种原材料的计划成本计算应负担的成本差异，实际成本大于计划成本，借记“生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”“委托加工物资”“其他业务成本”

　　等科目，贷记“材料成本差异”科目；实际成本小于计划成本的差异作红字会计分录。

　　(4)本科目期末借方余额，反映小企业库存材料的实际成本或计划成本。

　　（三）“材料成本差异”

　　(1)本科目核算小企业采用计划成本进行日常核算的材料计划成本与实际成本的差额。小企业也可以在“原材料”“周转材料”等科目设置“成本差异”明细科目。

　　(2)本科目可以分别“原材料”“周转材料”等科目，按照类别或品种进行明细核算。

　　(3)耪料成本差异的主要账务处理：

　　①小企业验收入库材料发生的材料成本差异，实际成本大于计划成本的差异，借记“材料成本差异”科目，贷记“材料采购”科目；实际成本小于计划成本的差异作相反的会计分录。

　　入库材料的计划成本应当尽可能接近实际成本。除特殊情况外，计划成本在年度内不得随意变更。

　　②结转发出材料应负担的材料成本差异，按照实际成本大于计划成本的差异，借记“生产成本”“管理费用”“销售费用”“委托加工物资”“其他业务成本”等科目，贷记“材料成本差异”科目；实际成本小于计划成本的差异作红字会计分录。

　　发出材料应负担的成本差异应当按月分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按照月初成本差异率计算外，应使用本月的实际成本差异率；月初成本差异率与本月实际成本差异率相差不大的，也可按照月初成本差异率

　　计算。计算方法一经确定，不得随意变更。

　　材料成本差异率的计算公式如下：

　　本月材料成本差异率=（月初结存材料的成本差异+本月验收入库材料的成本差异）/（月初结存材料的计划成本+本月验收入库材料的计划成本）×100%

　　月初材料成本差异率=（月初结存材料的成本差异/月初结存材料的计划成本）×100%

　　发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率

　　(4)本科目期末借方余额，反映小企业库存材料等的实际成本大于计划成本的差异；贷方余额反映小企业库存材料等的实际成本小于计划成本的差异。

　　（四）库存商品

　　(1)本科目核算小企业库存的各种商品的实际成本或售价。包括：库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。

　　接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，视同小企业的产成品，也通过本科目核算。

　　可以降价出售的不合格品，也在本科目核算，但应与合格产品分开记账。

　　已经完成销售手续，但购买单位在月末未提取的库存产成品，应作为代管产品处理，单独设置代管产品备查簿，不再在本科目核算。

　　小企业（农、林、牧、渔业）可以将本科目改为“1405农产品”科目。

　　小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的费用（包括：运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等），在“销售费用”科目核算，不在本科目核算。

　　(2)本科目应按照库存商品的种类、品种和规格等进行明细核算。

　　(3)库存商品的主要账务处理：

　　①小企业生产的产成品的入库和出库，平时只记数量不记金额，月末计算入库产成品的实际成本。生产完成验收入库的产成品，按照其实际成本，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本”等科目。

　　对外销售产成品，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

　　②购入商品到达验收入库后，按照商品的实际成本或售价，借记“库存商品”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“在途物资”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。按照售价与进价之间的差额，贷记“商品进销差价”科目。

　　购入的商品已经到达并已验收入库，但尚未办理结算手续的，可按照暂估价值入账，借记“库存商品”科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目；在下月月初用红字作同样的会计分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行账务处理。

　　对外销售商品结转销售成本或售价，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。月末，分摊已销商品的进销差价，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目。

　　(4)本科目期末借方余额，反映小企业库存商品的实际成本或售价。

　　（五）商品进销差价

　　(1)本科目核算小企业采用售价进行日常核算的商品售价与进价之间的差额。

　　(2)本科目应按照库存商品的种类、品种和规格等进行明细核算。

　　(3)商品进销差价的主要账务处理：

　　①小企业购入、加工收回以及销售退回等增加的库存商品，按照商品售价，借记“库存商品”科目，按照商品进价，贷记“银行存款”“委托加工物资”等科目，按照售价与进价之间的差额，贷记“商品进销差价”科目。

　　②月末，分摊已销商品的进销差价，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目。

　　销售商品应分摊的商品进销差价，按照以下公式计算：

　　商品进销差价率=月末分摊前本科目贷方余额/（“库府商品”科目月末借方余额+本月“主营业务收入”科目贷方发生额）×100%

　　本月销售商品应分摊的商品进销差价=本月“主营业务收入”科目贷方发生额×商品进销差价率

　　小企业的商品进销差价率各月之间比较均衡的，也可以采用上月商品进销差价率计算分摊本月的商品进销差价。年度终了，应对商品进销差价进行复核调整。

　　(4)本科目的期末贷方余额，反映小企业库存商品的商品进销差价。

　　（六）委托加工物资

　　(1)本科目核算小企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资的实际成本。

　　(2)本科目应按照加工合同、受托加工单位以及加工物资的品种等进行明细核算。

　　(3)委托加工物资的主要账务处理：

　　①小企业发给外单位加工的物资，按照实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”“库存商品”等科目；按照计划成本或售价核算的，还应同时结转材料成本差异或商品进销差价。

　　②支付加工费、运杂费等，借记“委托加工物资”科目，贷记“银行存款”等科目；需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代缴的消费税，借记该科目（收回后用于直接销售的）或“应交税费——应交消费税”科目（收回后用于继续加工的），贷记“应付账款”“银行存款”等科目。

　　③加工完成验收入库的物资和剩余的物资，按照加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“原材料”“库存商品”等科目，贷记“委托加工物资”科目。

　　④采用计划成本或售价核算的，按照计划成本或售价，借记“原材料”或“库存商品”科目，按照实际成本，贷记“委托加工物资”科目，按照实际成本与计划成本或售价之间的差额，借记或贷记“材料成本差异”科目或贷记“商品进销差价”科目。

　　采用计划成本或售价核算的，也可以采用上月材料成本差异率或商品进销差价率计算分摊本月应分摊的材料成本差异或商品进销差价。

　　(4)本科目期末借方余额，反映小企业委托外单位加工尚未完成物资的实际成本。

　　（七）周转材料

　　(1)本科目核算小企业库存的周转材料的实际成本或计划成本。包括：包装物、低值易耗品，以及小企业（建筑业）的钢模板、木模板、脚手架等。

　　各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在“原材料”科目内核算；用于储存和保管产品、材料而不对外出售的包装物，应按照价值大小和使用年限长短，分别在“固定资产”科目或本科目核算。

　　小企业的包装物、低值易耗品，也可以单独设置“1412包装物”“1413低值易耗品”科目。包装物数量不多的小企业，也可以不设置本科目，将包装物并入“原材料”科目核算。

　　(2)本科目应按照周转材料的种类，分别“在库”“在用”和“摊销”科目进行明细核算。

　　(3)周转材料的主要账务处理：

　　①小企业购入、自制、委托外单位加工完成并验收入库的周转材料，以及对周转材料的清查盘点，比照“原材料”科目的相关规定进行账务处理。

　　②生产、施工领用周转材料，通常采用一次转销法，按照其成本，借记“生产成本”“管理费用”“工程施工”等科目，贷记“周转材料”科目。

　　随同产品出售但不单独计价的包装物，按照其成本，借记“销售费用”科目，贷记“周转材料”科目。

　　随同产品出售并单独计价的包装物，按照其成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“周转材料”科目。

　　金额较大的周转材料，也可以采用分次摊销法，领用时应按照其成本，借记“周转材料”（在用）科目，贷记“周转材料”（在库）科目；按照使用次数摊销时，应按照其摊销额，借记“生产成本”“管理费用”“工程施工”等科目，贷记“周转材料”（摊销）科目。

　　③周转材料采用计划成本进行日常核算的，领用等发出周转材料，还应结转应分摊的成本差异。

　　(4)本科目的期末余额，反映小企业在库、出租、出借周转材料的实际成本或计划成本以及在用周转材料的摊余价值。

　　（八）消耗性生物资产

　　(1)本科目核算小企业（农、林、牧、渔业）持有的消耗性生物资产的实际成本。

　　(2)本科目应按照消耗性生物资产的种类、群别等进行明细核算。

　　(3)消耗性生物资产的主要账务处理：

　　①外购的消耗性生物资产，按照应计入消耗性生物资产成本的金额，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。

　　②自行栽培的大田作物和蔬菜，应按照收获前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　自行营造的林木类消耗性生物资产，应按照郁闭前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动植物，应按照出售前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　③产畜或役畜淘汰转为育肥畜的，应按照转群时的账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按照已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按照其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。

　　育肥畜转为产畜或役畜的，应按照其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。

　　④择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类消耗性生物资产发生的后续支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　林木类消耗性生物资产达到郁闭后发生的管护费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　⑤农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用，按照应分配的金额，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“生产成本”科目。

　　⑥消耗性生物资产收获为农产品时，应按照其账面余额，借记“农产品”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。

　　⑦出售消耗性生物资产，应按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。按照其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“消耗性生物资产”科目。

　　(4)本科目期末借方余额，反映小企业（农、林、牧、渔业）消耗性生物资产的实际成本。

　　（九）外购存货的相关会计处理

　　1．工业企业（小企业）

　　(1)实际成本法。

　　工业企业（小企业）的外购存货是指原材料的采购。在实际成本法下，企业按照存货的实际取得成本入账。如果企业已经取得了原材料的法定所有权，且已验收入库，那么就应借记“原材料”科目，贷记“银行存款”等相关科目。如果企业取得了法定所有权，但原材料尚未验收入库，那么就采用“在途物资”这一科目。

　　①发票账单与材料同时到达，应在材料验收入库后，进行账务处理如下：

　　借：原材料（按增值税材料的实际成本）

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　（按专用发票上注明的增值税额）

　　贷：银行存款

　　应付账款

　　应付票据等（按实际支付的款项或应付的账款）

　　【例】A小企业为一般纳税人，2×18年5月22日从B企业购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为40000元，增值税税额为6400元。发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，材料已运到并已验收入库（单料同到）。

　　该企业2×18年5月22日的账务处理如下：

　　借：原材料40000

　　应交税费—应交增值税（进项税额）6400

　　贷：银行存款46400

　　②取得发票等结算凭证或已支付货款，但材料尚未运到，应根据发票账单等结算凭证进行账务处理如下：

　　借：在途物资（按材料的实际成本）

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　（按增值税专用发票上注明的增值税额）

　　贷：银行存款

　　应付账款

　　应付票据等（按实际支付的款项或应付的账款）

　　待材料到达，验收入库后，再根据收料单进行账务处理如下：

　　借：原材料（按材料的实际成本）

　　贷：在途物资（按材料的实际成本）

　　【例】承[例4-1]，如果购入材料的发票等结算凭证已收到，货款已经从银行转账支付，但材料尚未运到。

　　该企业应于收到发票等结算凭证时进行账务处理如下：

　　借：在途物资40000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）6400

　　贷：银行存款46400

　　上述材料到达入库时，进行账务处理如下：

　　借：原材料40000

　　贷：在途物资40000

　　③材料已到达并已验收入库，发票等结算凭证尚未收到，款项尚未支付，根据以下程序进行账务处理：

　　在没有收到发票账单等结算凭证前先不作账务处理。

　　如果在月末，发票等结算凭证仍未收到，则须按材料的暂估价值，借记“原材料”科目，贷记“应付账款”科目。

　　待下月月初先用红字作同样的记账凭证予以冲回。

　　待收到发票账单等结算凭证后，再按实际金额，借记“原材料”“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”“应付账款”“应付票据”等科目。

　　【例】沿用[例4-1]，如果购入材料已经运到，并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。5月月末，A小企业应按暂估价入账，假定其暂估价为35000元。

　　该企业应于3月月末进行账务处理如下：

　　借：原材料35000

　　贷：应付账款35000

　　4月月初将上述会计分录按原账冲回：

　　借：应付账款35000

　　贷：原材料35000

　　在收到支票等结算凭证，并支付货款时：

　　借：原材料40000

　　应交税费—应交增值税（进项税额）6400

　　贷：银行存款46400

　　(2)计划成本法。

　　计划成本是一种简化的存货核算方法，在这种方法下，小企业采用预先制定好的计划成本记录存货的取得、发出和结存，同时设立“材料成本差异”账户记录计划成本同实际成本的差额。

　　当小企业取得存货时，应先根据实际发生的取得成本，借记“材料采购”科目，贷记“银行存款”等相关科目，发生的材料成本差异，实际成本大于计划成本的差异，借记“材料成本差异”科目，贷记“材料采购”科目；实际成本小于计划成本的差异作相反的会计分录。入库材料的计划成本应当尽可能接近实际成本。除特殊情况外，计划成本在年度内不得随意变更。

　　结转发出材料应负担的材料成本差异，按照实际成本大于计划成本的差异，借记“生产成本”“管理费用”“销售费用”“委托加工物资”“其他业务成本”等科目，贷记“材料成本差异”科目；实际成本小于计划成本的差异作红字会计分录。

　　发出材料应负担的成本差异应当按月分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按照月初成本差异率计算外，应使用本月的实际成本差异率；月初成本差异率与本月实际成本差异率相差不大的，也可按照月初成本差异率

　　计算。计算方法一经确定，不得随意变更。

　　材料成本差异率的计算公式如下：

　　本月材料成本差异率=（月初结存材料的成本差异+本月验收入库材料的成本差异）/（月初结存材料的计划成本+本月验收入库材料的计划成本）×100%

　　月初材料成本差异率=（月初结存材料的成本差异/月初结存材料的计划成本）×100%

　　发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率

　　【例】A小企业（工业企业）对甲材料采用计划成本法进行成本核算，甲材料计划单位成本为25元／千克。2×18年5月31日，有关甲材料的科目余额如表4-1所示。

　　根据2×18年6月份发生的有关甲材料收入、发出及结存的经济业务，编制会计分录如下：

　　①采购甲材料480千克，材料验收入库，货款13920元（其中，价款12000元，增值税税额1920元），以支票付讫，并以现金支付装卸费75元。

　　材料实际成本=12000+75=12075（元）

　　材料计划成本=480×25=12000（元）

　　当红星公司支付材料价款和相关费用时，应按照实际发生的取得成本编制会计分录如下：

　　借：材料采购12075

　　应交税费——应交增值税（进项税额）1920

　　贷：银行存款13920

　　库存现金75

　　同时，按照计划成本编制会计分录如下：

　　借：原材料12000

　　贷：材料采购12000

　　②上月已经办理结算但材料未到的在途材料132千克，于本月全部到达并入库。材料实际成本3270元，计划成本3300元(132×25)。

　　借：原材料3300

　　贷：材料采购3300

　　③从外埠采购甲材料180千克，结算凭证到达并办理付款手续。付款总额为5119.80元，其中货款为4988元（其中，价款4300元，增值税税额688元）；进货运费96.8元（其中准予扣除的进项税额6.8元）；装卸费35元。材料未到。

　　材料实际成本=4300+(96.8-6.8)+35=4425（元）

　　材料进项税费=688+6.8=694.80（元）

　　借：材料采购4425.00

　　应交税费——应交增值税（进项税额）694.80

　　贷：银行存款5119.80

　　④本月购进的甲材料300千克已经验收入库，月末结算凭证仍未到达。先按计划成本入账，待下月月初用红字冲回。

　　材料计划成本=300×25=7500（元）

　　本月月末应按照计划成本编制会计分录如下：

　　借：原材料7500

　　贷：应付账款7500

　　下月月初用红字编制会计分录如下：

　　借：原材料-7500

　　贷：应付账款-7500

　　⑤根据本月发料凭证汇总表，共计发出材料960千克，计划成本24000元。其中：直接用于产品生产600千克，计划成本15000元；用于车间一般耗用300千克，计划成本7500元；用于管理部门耗用40千克，计划成本1000元；用于产品销售方面的消耗20千克，计划成本500元。

　　借：生产成本15000

　　制造费用7500

　　管理费用1000

　　销售费用500

　　贷：原材料24000

　　⑥月末结转已付款并验收入库材料发生的成本差异，如表4-2所示。

　　借：材料成本差异45

　　贷：材料采购45

　　*余额表示在途材料。

　　⑦计算分摊本月发出材料应负担的成本差异，并将发出材料的计划成本调整为实际成本。

　　第一，按本月材料成本差异率，计算过程如下：

　　本月材料成本差异率=（-345+45）/14700+12000+3300+7500×100%=-0.8%

　　生产成本负担的差异=15000×（-0.8%）=-120（元）

　　制造费用负担的差异=7500×（-0.8%）=-60（元）

　　管理费用负担的差异=1000×（-0.8%）=-8（元）

　　销售费用负担的差异=500×（-0.8%）=-4（元）

　　借：生产成本-120

　　制造费用-60

　　管理费用-8

　　销售费用-4

　　贷：材料成本差异-192

　　月末，有关甲材料的科目余额如表4-3所示。

　　库存原材料的实际成本=13500-108=13392（元）

　　应计入资产负债表的存货项目中的材料金额为17817元(4425+13392）。

　　第二，按月初材料成本差异率，计算过程如下：

　　月初材料成本差异率=（-345/14700）×100%=-2.35%

　　生产成本应负担的差异=15000×（-2.35%）=-352.50（元）

　　制造费用应负担的差异=7500×（-2.35%）=-176.25（元）

　　管理费用应负担的差异=1000×（-2.35%）=-23.50（元）

　　销售费用应负担的差异=500×（-2.35%）=-11.75（元）

　　借：生产成本-352.50

　　制造费用-176.25

　　管理费用-23.50

　　销售费用-11.75

　　贷：材料成本差异-564.00

　　月末，有关甲材料的科目余额如表4-4所示。

　　库存原材料的实际成本=13500+264=13764（元）

　　应计入资产负债表的存货项目中的材料金额为18189元(4425+13764)。

　　原材料的日常核算，既可以采用计划成本，也可以采用实际成本，还可以对不同的材料分别采用计划成本或者实际成本。具体采用哪种方法，由小企业根据具体情况自行决定。一般来说，材料品种繁多的小企业，可以采用计划成本进行日常核算；但对于某些品种不多且占产品成本比重较大的原料或者主要材料，也可以单独采用实际成本进行核算，以便保证产品成本的真实、准确。对于企业规模较小、材料品种简单、采购业务不多的企业，一般采用实际成本进行原材料的日常收发核算。

　　2．商品流通企业（小企业）

　　(1)进价法。

　　商品流通企业（小企业）的外购存货是指商品采购，其进价法类似于工业企业（小企业）的实际成本法，即按照存货的实际取得成本（也就是进价）入账。如果企业已经取得商品的法定所有权，且已经验收入库，那么就应借记“库存商品”科目，贷记“银行存款”等相关科目。如果企业取得了法定所有权，但商品尚未验收入库，那么就应通过“在途物资”这一会计科目。

　　【例】A小企业是一家商品流通企业，采用进价法核算存货。2×18年5月10日，A小企业向C企业采购了一批服装，总价款为10000元，增值税税率为16%，A小企业另外支付了500元的运输费，当日这批服装已经验收入库，A小企业已经全额付款并收到了C企业开出的有关销售发票。

　　2×18年5月10日，该企业应编制会计分录如下：

　　借：库存商品10000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）1600

　　销售费用500

　　贷：银行存款12100

　　【例】承[例4-5]，A小企业是一家商品流通企业，采用进价法核算存货。销售合同中规定按起运点交货的方式发运，2×18年5月10日，C企业发出商品，但A小企业直到2×18年5月15日才收到并验收入库。

　　2×18年5月10日，A小企业虽然没有收到这批服装，但因为是起运点交货，所以该企业已经取得了法定所有权，应编制会计分录如下：

　　借：在途物资10000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）1600

　　销售费用1500

　　贷：银行存款12100

　　2×18年5月15日，该企业收到这批服装时应编制会计分录如下：

　　借：库存商品10000

　　贷：在途物资10000

　　(2)售价法。

　　商品流通企业（小企业）的售价法类似于工业企业的计划成本法，当小企业支付价款和相关运杂费时，应先根据实际发生的取得成本（即进价），借记“在途物资”科目，贷记“银行存款”等相关科目。商品验收入库时，按照售价，借记“库存商品”科目，按照进价，贷记“在途物资”科目，两者的差额记入“商品进销差价”科目。

　　月末，分摊已销商品的进销差价，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目。

　　销售商品应分摊的商品进销差价，按照以下公式计算：

　　商品进销差价率=月末分摊前“商品进销差价”科目贷方余额/(“库存商品”科目月末借方余额+本月“主营业务收入”科目贷方发生额)×100%

　　本月销售商品应分摊的商品进销差价=本月“主营业务收入”科目贷方发生额×商品进销差价率

　　小企业的商品进销差价率各月之间比较均衡的，也可以采用上月商品进销差价率计算分摊本月的商品进销差价。年度终了，应对商品进销差价进行复核调整。

　　二、加工取得的存货的成本

　　通过进一步加工取得的存货的成本包括：直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。其中，直接材料，是指直接由材料存货转移来的价值。直接人工，是指企业在生产产品过程中直接从事产品生产的工人的职工薪酬。直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关（即可否直接确定其服务的产品对象）。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一种间接生产成本，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用，也计入存货的成本。这里所指的借款费用，是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括：借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

　　小企业应当根据生产特点和成本管理的要求，选择适合于本企业的成本核算对象、成本项目和成本计算方法。小企业发生的各项生产费用，应当按照成本核算对象和成本项目分别归集。

　　(1)属于材料费、人工费等直接费用，直接计入基本生产成本和辅助生产成本。

　　(2)属于辅助生产车间为生产产品提供的动力等直接费用，可以先作为辅助生产成本进行归集，然后按照合理的方法分配计入基本生产成本；也可以直接计入所生产产品发生的生产成本。

　　(3)其他间接费用应当作为制造费用进行归集，月度终了，再按一定的分配标准，分配计入有关产品的成本。

　　制造费用的分配一般根据制造费用的性质，合理选择分配方法。也就是说，企业所选择的制造费用分配方法，必须与制造费用的发生具有较密切的相关性，并且使分配到每种产品上的制造费用金额科学合理，同时还应适当考虑计算手续的简便。在各种产品之间分配制造费用的方法，通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资等职工薪酬之和）及按产成品产量等。

　　月末，企业应当根据在产品数量的多少、各月在产品数量变化的大小、各项成本比重的大小，以及定额管理基础的好坏等具体条件，采用适当的分配方法将制造费用在完工产品与在产品之间进行分配。常用的分配方法有：不计算在产品成本法、在产品按固定成本计价法、

　　在产品按所消耗直接材料成本计价法、约当产量比例法、在产品按定额成本计价法、定额比例法等。

　　加工取得的存货成本应记入以下科目。

　　（一）生产成本

　　(1)本科目核算小企业进行工业性生产发生的各项生产成本。包括：生产各种产品（产成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具、自制设备等。

　　小企业对外提供劳务发生的成本，可将本科目改为“4001劳务成本”科目，或单独设置“4002劳务成本”科目进行核算。

　　(2)本科目可按照基本生产成本和辅助生产成本进行明细核算。

　　(3)生产成本的主要账务处理：

　　①小企业发生的各项直接生产成本，借记“生产成本”（基本生产成本、辅助生产成本）科目，贷记“原材料”“库存现金”“银行存款”“应付职工薪酬”等科目。

　　各生产车间应负担的制造费用，借记“生产成本”（基本生产成本、辅助生产成本）科目，贷记“制造费用”科目。

　　②辅助生产车间为基本生产车间、管理部门和其他部门提供的劳务和产品，可在月末按照一定的分配标准分配给各受益对象，借记“生产成本”（基本生产成本）“销售费用”“管理费用”“其他业务成本”“在建工程”等科目，贷记“生产成本”（辅助生产成本）科目；也可在提供相关劳务和产品时，借记“生产成本”“销售费用”“管理费用”“其他业务成本”“在建工程”等科目，贷记“原材料”“库存现金”“银行存款”“应付职工薪酬”等科目。

　　③小企业已经生产完成并已验收入库的产成品以及入库的自制半成品，可在月末，借记“库存商品”等科目，贷记“生产成本”（基本生产成本）科目。

　　(4)本科目期末借方余额，反映小企业尚未加工完成的在产品成本。

　　【例】A小企业为一般纳税人，购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为1000元，增值税税额为160元。发票等结算凭证已经收到，2×18年6月12日，材料已运到并已验收入库，货款已通过银行转账支付，2×18年6月22日，生产部门领用该批原材料用于生产A产品，在生产过程中发生职工薪酬l500元，发生其他支出100元。7月10日，产品生产完成，经验收合格，转入产成品仓库保管。

　　该企业2×18年6月12日的账务处理如下：

　　借：原材料1000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）160

　　贷：银行存款1160

　　2×18年6月22日的账务处理如下：

　　借：生产成本1000

　　贷：原材料1000

　　发生职工薪酬和其他支出时的账务处理如下：

　　借：生产成本1600

　　贷：应付职工薪酬1500

　　银行存款100

　　2×18年7月10日完工入库的账务处理如下：

　　借：库存商品2600

　　贷：生产成本2600

　　（二）制造费用

　　(1)本科目核算小企业生产车间（部门）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。

　　小企业经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的产品发生的借款费用，也在本科目核算。

　　小企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用，在“管理费用”科目核算，不在本科目核算。

　　(2)本科目应按照不同的生产车间、部门和费用项目进行明细核算。

　　(3)制造费用的主要账务处理：

　　①生产车间发生的机物料消耗和固定资产修理费，借记“制造费用”科目，贷记“原材料”“银行存款”等科目。

　　②发生的生产车间管理人员的工资等职工薪酬，借记“制造费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

　　③生产车间计提的固定资产折旧费，借记“制造费用”科目，贷记“累计折旧”科目。

　　④生产车间支付的办公费、水电费等，借记“制造费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　⑤发生季节性和修理期间的停工损失，借记“制造费用”科目，贷记“原材料”“应付职工薪酬”“银行存款”等科目。

　　⑥小企业经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的产品在制造完成之前发生的借款利息，在应付利息日根据借款合同利率计算确定的利息费用，借记“制造费用”科目，贷记“应付利息”科目。制造完成之后发生的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”科目。

　　⑦将制造费用分配计入有关的成本核算对象，借记“生产成本——基本生产成本、辅助生产成本”等科目，贷记“制造费用”科目。

　　⑧季节性生产小企业制造费用全年实际发生额与分配额的差额，除其中属于为下1年开工生产做准备的可留待下1年分配外，其余部分实际发生额大于分配额的差额，借记“生产成本——基本生产成本”科目，贷记“制造费用”科目；实际发生额小于分配额的差额，作相反的会计分录。

　　(4)除季节性的生产性小企业外，本科目期末无余额。

　　三、其他方式取得的存货的成本

　　企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、提供劳务等。

　　（一）投资者投入存货的成本

　　投资者投入存货的成本应当按照评估价值作为其入账价值。

　　【例】A小企业以一批商品对D有限责任公司投资，该商品的成本为80万元，评估价值为100万元，增值税税率为16%，双方认可此商品的公允价值。

　　该企业的账务处理如下：

　　借：长期股权投资——D公司(100+100×16%)1160000

　　贷：主营业务收入1000000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）160000

　　借：主营业务成本800000

　　贷：库存商品800000

　　D公司的账务处理如下：

　　借：库存商品1000000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）160000

　　贷：实收资本1160000

　　（二）提供劳务的成本

　　根据《小企业会计准则》第十二条的规定，提供劳务的成本包括：与劳务提供直接相关的人工费、材料费和应分摊的间接费用。

　　（三）自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本

　　(1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用。

　　(2)自行营造的林木类消耗性生物资产的成本包括：郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。

　　(3)自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。

　　(4)水产养殖的动物和植物的成本包括：在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用。

　　（四）盘盈存货的成本

　　盘盈存货的成本，应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价值确定。