公允价值的引入对投资性房地产核算的税务影响

　　公允价值亦称公允市价、公允价格。《企业会计准则——基本准则》所表述的“公允价值”是指在公允价值计量下，资产和负债按照公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。在购买法下，公允价值通常由资产评估机构对被合并企业的净资产进行评估后确定。

　　新会计准则在投资性房地产、金融工具确认与计量、非同一控制下的企业合并、债务重组、非货币性交易等业务处理上均适度地引入了“公允价值”作为会计核算的计量模式。而适度引入“公允价值”作为会计核算的计量模式，在多方面不同程度地对企业纳税产生影响，这些影响表现为相对影响和绝对影响两个方面：相对影响的结果表现为对会计净利润的调节，需通过递延所得税资产和递延所得税负债进行处理；绝对影响是指对相关税种纳税绝对额的影响，结果表现为绝对应纳税额的多少。

　　一、新会计准则与税法对投资性房地产初始成本的计量基本相同

　　为了适应我国房地产行业发展的需要，《会计准则第3号——投资性房地产》针对投资性房地产与一般固定资产、无形资产和存货不同的持有目的和性质，将其单独确认，规定了与有关资产不同的计量、核算和披露方法。

　　投资性房地产是指为了赚取租金或使资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。

　　投资性房地产准则规定，企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量：外购投资性房地产的成本，包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费；自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。对于在建造投资性房地产过程中发生的利息支出，根据《企业会计准则第l7号——借款费用》的规定，如果符合“资产支出已经发生，借款费用已经发生和为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”条件的，应当将借款费用资本化，计入投资性房地产的账面价值。

　　税法规定，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。自制、自建的固定资产，以竣工结算前实际发生的支出计价；购入的固定资产，按购入价加上发生的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出计价。据此推断，税法将投资性房地产也作为固定资产或无形资产处理，其初始计量与会计核算相同。

　　二、新会计准则和税法对投资性房地产后续计量、账面价值调整、折旧计提或摊销处理不同的税务影响

　　投资性房地产准则规定，如果能同时满足下述条件，则可采用公允价值模式进行后续计量：1．投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；2．企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计，且这种公允价值能够持续可靠取得。

　　采用公允价值模式进行后续计量，须将资产负债表日投资性房地产的初始计量账面价值调整为公允价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。在这种后续计量模式下，不对投资性房地产计提折旧或进行无形资产的摊销。

　　税法规定，对于投资性房地产，通常情况下不得调整固定资产账面价值。比如，当投资性房地产以低于账面价值的公允价值计价，其差额税法不允许从应纳税所得额中扣除。但下述情况属于例外：国家统一规定的清产核资；将固定资产的一部分拆除；固定资产发生永久性损害，经主管税务机关审核，可调整至该固定资产可收回金额，并确认损失；根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误。另外，房屋、建筑物应当从投入使用月份的次月起计提折旧。

　　由此可以看出，在成本模式下，新会计准则和税法的处理基本一致，但在公允价值模式下，两者存在明显的差异。

　　会计核算方面，在年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计人损益，不计提折旧或摊销，这样很有可能导致企业利润的提高。

　　税务处理方面，《关于执行<企业会计准则>有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”可见，在税务处理上，按实际成本确定投资性房地产的账面价值，不确认公允价值变化所产生的所得，对投资性房地产仍应计提折旧或摊销。

　　新会计准则与税法不一致产生的差异，将影响企业所得税费用。

　　三、新会计准则和税法对投资性房地产与其他资产相互转换处理不同的税务影响

　　（一）新会计准则的处理规定

　　投资性房地产转换为非投资性房地产，在成本模式下，应当将房地产转换日的账面价值作为转换后的入账价值；在公允价值模式下，应当以转换当日投资性房地产的公允价值作为其他资产的入账价值，公允价值与账面价值的差额计入当期公允价值变动损益。

　　非投资性房地产转换为投资性房地产，在成本模式下，应当将房地产转换日的账面价值作为转换后的入账价值；在公允价值模式下，应当按照转换当日非投资性房地产的公允价值作为投资性房地产的入账价值，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入公允价值变动损益，转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

　　由于上述情况会对当期损益产生影响，因而也会对当期企业所得税费用产生影响。

　　（二）税法的规定

　　投资性房地产与其他资产的相互转换，一般情况下应按实际的成本作为其入账成本，不确认转换收益或损失。这与新会计准则中成本模式下的计价方式相同。但对于房地产开发企业将开发产品转作固定资产，根据《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号），应视同销售确认相应的所得，同时按视同销售价格确认投资性房地产的计税成本。

　　四、公允价值模式对所得税费用影响的案例分析

　　2006年12月30日，甲企业新盖一栋办公楼，总投资2000万元。2007年6月30日，甲企业将新盖的办公楼出租给乙公司。甲企业对该办公楼采用公允价值模式计量，此时该办公楼公允价值为2100万元。2007年12月31日，该办公楼的公允价值为2200万元。现假设，2008年l2月31日该办公楼的公允价值为2150万元。2009年1月5日，甲企业将该办公楼出售，取得价款2300万元。税法规定，房屋类固定资产折旧按20年计提，不考虑残值和除企业所得税以外的其他税费。假定甲企业每年实现的应纳税所得额均为l200万元，企业所得税税率为25%.

　　下面通过表格归纳会计和税务处理过程，以分析公允价值模式对企业所得税费用的影响。

　　下表内容的账务处理过程为：（以下单位：万元）

　　2006年12月30日，该办公楼完工交付使用，应按实际发生的成本入账：

　　借：固定资产——办公楼 2000

　　 贷：在建工程 2000

　　2007年6月30日，改用公允价值进行后续计量，根据新会计准则，应按公允价值对投资性房地产的账面价值进行调整，差额l00万元计入资本公积。

　　借：投资性房地产——办公楼2100
　　 累计折旧 50

　　 贷：固定资产——办公楼 2000
　　 资本公积——其他资本公积 150

　　2007年12月31日，公允价值变动调整为2200万元。

　　会计处理：

　　该办公楼的公允价值为2200万元，账面价值为2100万元，根据新会计准则，应按公允价值对投资性房地产的账面价值进行调整，差额100万元计人公允价值变动损益；另外，采用公允价值模式，2007年不需要对投资性房地产计提折旧。

　　借：投资性房地产——公允价值变动 100
　 　贷：公允价值变动损益 100

　　税务处理：

　　不确认公允价值上调产生的所得，计提折旧100万元（2000÷20＝100）。会计处理比税务处理多计收益300万元（2200－2000＋100＝300），因产生应纳税暂时性差异而产生递延所得税负债75万元[（2200－1900）×25%=75].

　　借：所得税费用 375

　　 贷：应交税费——应交所得税 300
　　 递延所得税负债 75

　　2008年l2月31日，该办公楼公允价值发生了变化。

　　会计处理：

　　该办公楼的公允价值为2150万元，账面价值为2200万元，差额50万元应冲减该办公楼的账面价值，并计入当期损益。

　　借：公允价值变动损益 50
　　 贷：投资性房地产——公允价值变动 50

　　税务处理：

　　虽然楼价下跌了50万元，但税法不确认楼价下跌产生的损失且仍计提折旧100万元，这样导致应纳税暂时性差异由2007年的300万元扩大至350万元，增加50万元。因此，2008年底应保留的递延所得税负债余额为87．5万元（350×25%＝87．5），该科目年初余额为75万元，新增递延所得税负债12．5万元（87．5－75＝12．5）。

　　借：所得税费用 312．5

　　 贷：应交税费——应交所得税 300
　　 递延所得税负债 12．5

　　2009年1月5日，对该办公楼进行出售处置，取得价款2300万元。

　　会计处理：

　　借：银行存款 2300

　　 贷：其他业务收入 2300

　　按公允价值结转成本：

　　借：其他业务成本 2150

　　 贷：投资性房地产——成本 2100
　　 投资性房地产——公允价值变动 50

　　将累计公允价值变动转人其他业务收入：

　　借：公允价值变动损益 50

　　 贷：其他业务收入 50

　　同时，将原计入资本公积的部分转入其他业务收入：

　　借：资本公积——其他资本公积 150

　　 贷：其他业务收入 150

　　税务处理：

　　此时，年初递延所得税负债余额87．5万元应当全部转回。

　　借：所得税费用 212．5

　　 递延所得税负债 87．5

　　 贷：应交税费——应交所得税 300

　　从此案例可以看出，公允价值的引入，对某个会计年度递延税款和所得税费用的影响是明显的，但长期来看，对递延税款和所得税费用的总和是没有影响的。