从典型案例看溢缴退税请求权的完善路径

　　溢缴退税请求权，是指纳税人在履行纳税义务时，因故多缴了没有法律依据的税款，从而可以请求退还的权利。当前我国关于溢缴退税请求权的法律依据主要见于《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十八条。但因条款内容较简单，容易导致实践中出现类案异判的结果，不利于更好地保护纳税人合法权益，对税收司法的权威性也会造成影响。笔者通过典型案例剖析溢缴退税争议的成因，提出完善建议，以期进一步落实税收法定原则，推动税收治理现代化。

　　类案异判的两案例简介

　　刘玉秀退税案是2020年度十大影响力税务司法审判案例之一。其主要案情是当事人刘玉秀(女)与刘欣(男)协议离婚并约定房屋归男方所有，后刘玉秀以房抵债给第三人沈恒。2011年9月，刘玉秀因涉案房屋过户而缴纳营业税、城市维护建设税和教育费附加共计约4.7万元。2012年11月，法院终审判决房屋登记于刘欣名下。2016年12月，刘玉秀向当地税务部门申请退税，税务部门以超过退税申请期限为由不予审批，后刘玉秀提起行政复议、行政诉讼，最终一审法院和二审法院均支持了刘玉秀的诉讼请求，判决税务部门应对刘玉秀退税申请重新予以处理。

　　但是，在类似案件中，也有法院给出了相反的判决结果。2012年，天长市天琴医药包装有限公司(以下简称“天琴公司”)将持有某公司70%的股权作价3916万元转让给北京市金数码投资有限公司(以下简称“金数码公司”)，之后天琴公司向当地税务部门缴纳税费合计700余万元。2014年3月，当地法院撤销天琴公司与金数码公司的股权收购协议，天琴公司向金数码公司返还股权收购款及利息等款项4300万元。2015年7月，天琴公司以股权协议被撤销为由，向当地税务部门申请退还税费，但税务部门认为退税于法无据。后天琴公司诉讼至法院，一审、二审法院均支持了税务部门的观点。因此，就最终的司法结果看，天琴公司退税案和刘玉秀退税案呈现出类案异判的结果。

　　法院裁判观点分析

　　在刘玉秀退税案中，法院归纳的争议焦点是刘玉秀所缴纳税费的性质如何认定，以及税务部门依据税收征收管理法第五十一条作出不予退税的决定是否正确。法院认为，刘玉秀曾缴纳税款的基础是刘玉秀对第三人以房抵债的行为，当该行为因法院判决而灭失时，刘玉秀已不再具备税收主体的构成要件，涉案房屋因未发生权属变更的事实也不再构成税收客体，因此刘玉秀曾缴纳的税款已不符合课税要素的必要条件，不再符合税的根本属性。对于税务部门依据税收征收管理法第五十一条作出不予退税的决定，法院认为税收征收管理法第五十一条没有与本案完全相对应的适用情形，当事人经查明实际上不负有纳税义务的退税申请不宜适用该条规定，税务部门应根据行政合理性原则予以处理。

　　在天琴公司退税案中，法院归纳的争议焦点是天琴公司因合同被撤销而申请退还税款有无法律依据。法院认为，尽管从合同法规定上来看，天琴公司与金数码公司的股权收购协议被撤销后该股权转让行为自始无效，但从行政法律关系上来看，合同被撤销或有效无效不是决定税款是否退还的关键，退税要于法有据，而目前税收征收管理相关法律法规中，没有关于股权转让协议被撤销后应退回之前所缴纳税款的规定。据此，法院最终支持了税务部门不予退税的决定。

　　对税收征收管理法相关条款的思考

　　刘玉秀退税案和天琴公司退税案，尽管在涉及物权、对应税种、纳税人提起诉讼的时间节点等方面有差异，但本质上都是基础民事法律关系被撤销后是否可以退税的问题。笔者认为，之所以产生征纳双方争议乃至最终司法裁决类案异判的结果，关键在于现行税收征收管理法相关条款存在较明显的制度空白，主要体现在以下三个方面：

　　退税情形归纳不周延。税收征收管理法第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。这体现了退税法定原则，即无论是纳税人还是税务部门，发起和办理退税事项均须依据法律规定。由于税收征收管理法第三条所使用的“退税”没有加限定词，笔者认为实务中发生的溢缴退税、结算退税、出口退税、留抵退税、减免退税等均受该条款约束。但税收征收管理法第五十一条仅就“纳税人超过应纳税额缴纳的税款”的退税进行了规定，这只涵盖了溢缴退税中自始无法律依据的情形，没有涉及嗣后无法律根据的情形，更遑论其他各类退税情形。

　　退税启动方式易引起争议。税收征收管理法第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息。笔者认为，这里对税务机关发现和纳税人发现的退还税款情形赋予了不同法律效果，不尽合理。一是发现一词缺乏客观标准，在实践中易引发争议。比如，纳税人察觉到可能多缴税的疑点，然后告知税务机关，由税务机关核实，那究竟是纳税人发现还是税务机关发现。二是存在第三人发现的情况，比如由第三方审计发现或由司法判决的结果而发现。三是在实践中可能带来廉政风险。

　　时效计算不尽合理。税收征收管理法第五十一条规定，纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息。笔者认为，这种以纳税人结缴税款之日作为纳税人退税请求权的时效起算点，假如出现类似刘玉秀退税案中的情形，对纳税人有失公平。刘玉秀于2011年9月缴纳税款，而在2012年经法院的裁决撤销了原先的基础民事法律关系，进而确立了退税请求权。也就是说，刘玉秀在2012年才获得退税请求权，而现行规定在2011年9月就开始计算其时效，显然不尽合理。同时，《中华人民共和国海关法》第六十三条规定，海关多征的税款，海关发现后应当立即退还;纳税义务人自缴纳税款之日起一年内，可以要求海关退还。笔者认为，都是国家征收机关征收的税款，但退税请求时效不尽一致，也有悖于税收公平原则。

　　完善税收征收管理法相应条款的建议

　　针对现行税收征收管理法第五十一条关于退税请求权规定的若干缺失，2015年公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第八十五条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，自结算缴纳税款之日起五年内可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。该条删除了“发现”表述，并将因纳税人原因导致的多缴税款退税请求权时效增加至5年，具有一定进步性，但仍有完善空间。

　　应将退税类型进行明确划分。退税的类型不同，退税的法理依据就不同。比如误缴形成的退税，在缴纳的时间点就不具有正当理由;而汇算清缴形成的退税，其在缴纳的时间点是具有合法依据的预缴。因此，应对退税类型进行梳理。目前，《国家税务总局关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》(国税发〔2002〕150号)已经对减免退税、结算退税、误收退税、其他退税进行了划分，实践中办理退税业务时也一直加以区分。所以有必要在修订税收征收管理法时将这种划分上升到法律层面。笔者建议至少划分为两类退税类型：政策性退税和误差性退税。政策性退税指纳税人缴纳时具有合法依据，而国家因调控等原因又将税收利益退还给纳税人，该类退税可在各税种的实体法中进一步明确。误差性退税是指纳税人缴纳时或嗣后没有合法依据而形成的退税，该类退税可以借鉴国外部分发达国家的概念将其定义为公法上的不当得利。

　　应将退税的主观原因进行合理归责。目前税收征收管理法的征求意见稿中，采用了笼统规定，回避了退税主观原因的归责问题。这不利于实践中明确责任，从而适用不同的法律后果。同时，对比征求意见稿中对少缴税款的主观状态有所规定，但对多缴税款没有规定，笔者认为对此应予以补充。笔者建议至少应将误差性退税的主观原因划分为税务机关原因和非税务机关原因两类。由税务机关原因造成的溢缴税款，应延续现行税收征收管理法第五十一条中不受时效限制退税的规定，切实保障纳税人利益。由非税务机关原因的溢缴税款，应注意鉴别一类特殊原因，即纳税人因虚增业绩等原因故意多缴税款时，应援引现行税收征收管理法第六十四条“纳税人编造虚假计税依据”的相关条款予以纠正处理。对于文中两个案例所涉及的基础法律关系嗣后灭失的情形，笔者认为可归纳为误差性退税，进而比照公法的不当得利处理较为合理;如有证据表明系纳税人主观故意多缴税款，应援引“纳税人编造虚假计税依据”的相关条款予以处理。