我国依法推进税收筹划面临的难点

浅议我国税收筹划的法律环境

发布日期：2008-09-03

　　一、税收筹划的含义

　　盖地主编的《企业税务筹划理论与实务》一书中认为“税务筹划是纳税人依据所涉及的税境和现行税法，遵循税收国际惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下，根据税法中的‘允许’、‘不允许’以及‘非不允许’的项目和内容等，对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的谋划、对策和安排”。宋献中、沈肇章等编写的《税收筹划与企业财务管理》中认为“税收筹划是指纳税人为实现自身价值最大化和使其合法权利得到充分的享受和行使，在既定的税收环境下，对多种纳税方案进行优化选择的一种理财活动”。

　　以上两者的定义，在用词上不同，其内涵也有本质的区别：前者认为税收筹划的目的在于减轻税负，是较为大众化的一种观点;后者认为税收筹划的目的在于使纳税人价值最大化，而不一定是为了减轻税负。但两者将税收筹划的主体都锁定为纳税人，而且是在现有税收环境下所进行的一种活动，其筹划行为的前提都包括“法无授权不得行”的原则。因此，税收筹划的含义应该是：税收筹划就是纳税人在现行国家政策法规许可的范围内，利用不违法的手段，通过对企业经营、投资、筹资等各个方面进行事先运筹和安排而进行的一项有利于增加纳税人税后收益的一种活动。

　　二、税收筹划的基本法律环境

　　税收筹划的目的是增加经济效益，税收筹划作为纳税人对经济利益的一种追求是完全必要的，但税收筹划的实施必须有一定的法律环境，征纳双方都应有一个“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”的素质，也就是进行税收筹划的基本法律前提——税收法定原则。

　　1、税收法定原则的含义

　　法定原则也就是法律至上或法治原则，法治原则体现为“法律具有至高无上的地位，政府机关、官员、人民都必须服从法律，法律面前人人平等，法律保障个人权利，防止官员滥用权力，法院是法律含义的最后裁判者。”

　　我们可以把税收法定的基本含义理解为：税收的构成要素只能由法律确定;征纳双方的权利义务只能由法律明定;没有法律依据，国家不能征税，公民(包括自然人和法人)也不得被要求缴纳税款;征纳双方发生争议时，纳税人可以得到获得法院对纳税事项的裁判。该原则包含三方面要义。

　　(1)对政府征税权的制约。税收是国家存在的经济基础。国家要履行必要的公共职能，为公民提供所需要的公共产品和服务，就必须采取一定的形式集中资源，课税即为主要形式。缴税便是公民获得公共产品和服务所付出的代价。但是，国家这种强制性权利如果不受有效控制，就可能侵害公民的合法权利。

　　(2)税收法定原则还在于给公民的经济生活和法律行为提供确定性和可预测性。现代社会，税收已渗透到社会生活的各个方面，公民绝大多数经济行为都不得不将税收作为一条重要的指标纳入自己决策的参考因素。因而，预先知晓在什么样的情况下将会有什么样的纳税义务，对公民的生活具有重要意义。而税收法定原则恰好能满足公民这一愿望，使之能在遵从税法规范的前提下凭个人理性和智慧追求正当利益。

　　(3)当纳税人的权利遭到侵害时，有获得国家司法救济的权利，并且这种权利是可以实现的。

　　2、税收法定原则的基本内容

　　(1)课税要素法定。包括实体法和程序法的法定，其实质要解决的是税收立法权的归属问题。即凡涉及公民财产权的一切课税要素，都必须由法律作出规定，而不得授权行政机关决定;法律的效力高于行政立法的效力。行政机关违反法律所作出的一切征税决定无效，税务机关和执法机关不得执行，是为法律优先。

　　(2)课税要素的明确规定。凡构成课税要素的规定及征收程序的规定，都应当尽量明确，避免出现歧义，以此保证税法能被准确地理解和执行。其要义在于防止税法中出现过于一般或过于含混模糊的概念和条款，减少因税法解释被滥用而发生侵害纳税人权益的可能性。同时也可以对行政机关的自由裁量权给予有效限制，防止行政自由裁量权被滥用而产生不良后果。

　　(3)征纳双方权利义务法定。指当课税要素得以完全满足时，税务机关就必须按照税法规定的标准和程序依法征税，纳税人亦必须依照税法规定的标准和方式缴纳税款。根据这一要求，没有法律依据，税务机关没有征收或减、免税或不征税的自由，也无权选择纳税人。纳税人如果不按照税法规定的标准和方式缴纳税款，则构成违反税法的事实，将依法承担由此产生的法律责任。

　　(4)禁止溯及既往和类推适用。若不禁止类推适用，可能导致税务机关超越税法规定的课税界限，有悖税收法定原则。

　　三、我国税收筹划的法律环境现状

　　1、现有税收立法权在法律文件上的规定

　　《中华人民共和国立法法》对相关立法权作出的相关规定可以概括为以下几个层次：全国人民代表大会制定的税收基本制度——税收法律;全国人大授权国务院制定的税收行政法规;省、自治区、直辖市的人民代表大会及其常务委员会制定的税收地方性法规;财政部、国家税务总局制定的税收部门规章;省、自治区、直辖市和较大城市人民政府制定的税收地方规章。

　　《立法法》还严格规定了各级法律、法规、规章的适用性，按上述顺序，除了部门规章之间、部门规章与地方政府规章之间在各自权限范围内具有同等效力外，下位法不得违反上位法，且下位法应在上位法的授权范围内制定;同时，被授权部门不得将相关权利再做授权。我国最高的税收立法权属于全国人大，最低的在财政部、国家税务总局，我国在税收立法权的确定上是有法可依的。

　　2、现有税收实体法在实际中的制定

　　我国税收实体法涉及商品税(5)、所得税(3)、财产行为税(12)共20种税，现在以內外资企业都要缴纳的流转税——营业税为例，对我国税收实体法的确定及征收管理进行分析。目前在税收征收管理中实际执行的营业税法规包括以下内容。

　　(1)全国人大授权国务院制定，1993年12月13日以国务院第136号令颁布的《中华人民共和国营业税暂行条例》。条例规定了征收营业税的基本要求，并授权财政部制定实施细则。

　　(2)国务院授权财政部制定，于1993年12月25日以财法[1993]40号公布的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》。细则对营业税暂行条例作出了进一步的解释，并授权税务总局进行解释。

　　(3)财政部、税务总局以财农、财综、财税、国税函、国税发等字号下发的各种通知。这类通知对税收征管变化及对各地税务局在实际征收过程中所遇到问题作出详细的解释。

　　(4)省级税务部门以各种字号(例如广东省地方税务局以粤财法、粤地税函、粤地税发)转发税务总局下发的各种营业税征收文件或对本省的营业税税收征管作出的各种规定或解释。

　　(5)市级税务部门以各种字号(例如穗地税发、穗地税函)转发上级税务部门下发的各种营业税征收文件或对本市的营业税税收征管作出的各种规定或解释。

　　对照《中华人民共和国立法法》，上述(4)、(5)所提及的省级税务部门和市级税务部门所作出的规定和解释是不符合立法法的规定的，不具有法律效力。但在税收征收管理中，这两级行政部门每年都下发大量的文件，并在税收的征收管理过程中发挥重要的作用。税收实体法在实际执行过程中的这种违法行为破坏了税收法定原则，集中表现在两点。

　　①政府征税权没有得到有效制约。省市级税务部门既是税收征管的执行部门，又是税法的直接解释部门，税收征纳双方的权利和义务非由法律确定，税收征收方会作出有利于自己征收的解释，从而造成税法解释被滥用而发生侵害纳税人权益的可能性，税务机关的自由裁量权没有得到有效限制。

　　②纳税人不能有效确定和预测自己的缴税行为。省市级税务部门每年下发大量的税收征收文件，使纳税人穷于应付接收文件，而不是理解和执行文件，难于做到有效确定纳税行为。同时，纳税人在执行某税法过程中无法预见税务部门会在什么时候下发一份否决现行文件的新文件，而已经发生的经济行为还必须按这份新文件缴纳税款(违背溯及既往的要求)，因此课税要素不明确，纳税人无法预测到缴税行为。

　　3、现有税收程序法的内容

　　我国现有程序法包括刑法、国家赔偿法、行政诉讼法、行政处罚法及其听证程序实施办法、行政复议法、税务行政复议规则、发票管理法及其实施细则、税收征收管理法及其实施细则。现在以行政复议和行政诉讼为例，分析我国现有的税收程序法是否符合税收法定原则。

　　(1)纳税人获得司法救济的程序。首先，发生纳税处理决定;其次，依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保;再者，向上一级税务机关申请行政复议;最后，向人民法院起诉。

　　(2)纳税人没有平等实现司法救济的权利。仔细分析(1)所列的程序可以发现，法律虽规定纳税人可以通过复议和诉讼来获得司法救济，但设置了一道门槛，即纳税人必须先缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，否则不可能实现司法救济，也就是说这一“门槛”实质上剥夺了“穷人”获得司法救济的权利，纳税人没有平等实现司法救济的权利。

　　4、结论

　　(1)政府的征税权没有得到有效制约。尽管《立法法》规定了法律制定程序和各级权利机构的权利范围，但在法规政策的实际制定或解释过程中存在太多的越位行为，往往使得省市级的税务机关既是政策的制定人、解释人又是执行人，即税收立法权和征管权在实际税收管理中归集于一个政府部门，其征税权没有得到有效制约。

　　“权利没有得到有效制约的情况下，权利一方的欲望就会膨胀，并且必然导致权力的滥用，损害人民的权力和自由”。作为税收筹划的主体，纳税人很难详细地理解和掌握税收法律，也就很难充分利用税收优惠实现税收筹划。

　　(2)税务行为存在不确定和不可预测性。如前文所及，省市级税务机关每月都会下发很多对各种税收法律法规的解释性税务文件，经常使纳税人设计出来的税收筹划方案因为税收政策的调整而失效。甚至对同样的经济事项所涉及的税收法规，国税局和地税局有不同的解释，也就存在不同的税负水平。在税收法律法规经常变化的环境下，人们无法想象下一个调整又是什么;由于文字的歧义，税务部门往往作出有利于实现国家征税目的的解释，因此纳税人难以准确确定和预测自己的税务行为。

　　(3)涉税司法救济没有得到平等的实现。为了保障国家税收的优先实现而制定的涉税司法救济程序，使“穷人”不能实现有效的司法救济，但我国除了少数垄断性企业和国企外，大多数民营企业都经不起税务部门的折磨而被归类为“穷人”。同时，众多纳税人不愿意通过司法程序来保障自己的权利，因此尽管法律上有涉税司法救济的程序，但大多数纳税人都不能真正得到涉税司法救济。

　　四、对税收筹划实例的争议

　　1、对建筑设计费税收筹划的讨论

　　(1)基本情况。南方设计院为国内一家知名设计单位，1999年12月拟承接一公司的综合建筑项目设计，设计费为1000万元。根据《营业税暂行条例》第一、五条及其《实施细则》规定，该业务应缴纳营业税30万元(1000×3%)、城建税和教育费附加3万元(30×10%)。

　　为了减少营业税及相关税收，做了以下税收筹划：由南方设计院在香港的全资子公司南苑设计所与工程项目投资方签订设计合同，并取得设计费收入。根据国家税务总局国税发[1994]214号文第三条第一款的规定“外商接受境内企业的委托，进行建筑、工程等项目的设计，除设计开始前派员来我国进行现场勘察、搜集资料、了解情况外，设计方案、计算、绘图等业务全部在中国境外进行，设计完成后，将图纸交给中国境内企业，对此种情况，可视为劳务在境外提供，对外商从我国取得的全部设计业务收入，不征收营业税。”

　　(2)分析。上述筹划方案似乎有效而且合法。但根据我国建设部对工程设计单位的资质管理的相关规定，完全由境外设计院设计的图纸是不可能在国内获得认可并取得相关建设批文的，设计的图纸必须由国内符合资质管理要求的设计院加盖设计图章才能获得通过;同时，在实际施工过程中，设计单位必须对施工单位提供现场指导，否则设计意图难以体现。也就是说该项设计业务不可能完全由境外设计院完成，其设计费收入也应在境内外设计院之间分享。

　　同样根据国家税务总局1994年9月20日发布的国税发[1994]214号文第三条第二款的规定“外商接受中国境内企业委托或与中国境内企业合作(或联合)进行建筑、工程等项目的设计……设计完成后，又派员来我国解释图纸……技术指导，对其所取得的设计业务收入，除准予扣除其发生在中国境外的设计劳务部分所收取的价款外，其余收入应依照营业税的有关规定征收营业税。但对在委托设计或合作(或联合)设计合同中，没有载明其在中国境外提供设计劳务价款的，或者不能提供准确的证明文件，正确划分其在中国境内或境外进行的设计劳务的，都应与其在中国境内提供的设计劳务所取得的业务收入合并计算征税。”

　　因此，假如委托设计或合作(或联合)设计合同中能够载明其在中国境外提供设计劳务价款的，或者能提供准确的证明文件，正确划分其在中国境内或境外进行的设计劳务的，其中国境外的设计劳务部分所收取的价款就可以不征收营业税，这个金额似乎可以由纳税人——南方设计院与南苑设计院自行确定，从而达到税收筹划的目的，但基层税务局在实际执行过程中是否认可还值得商榷。

　　但是，根据广州市地税局2000年5月10日公布的穗地税发[2000]173号文的第二条“按不低于50%的比例核定其境内应税劳务收入”的规定，假如该项设计任务在2000年5月10日后才完成，那么境内南方设计院的设计费收入比例不得低于50%，上述筹划的目的就达不到了。

　　2000年5月12日，国家税务总局又以国税发[2000]82号文，确认从事税务、会计、审计、法律咨询业务的境内应税收入比例不应低于该项业务总收入的60%.广州市地方税务局在2000年7月24日以穗地税发[2000]304号文转发上述82号文时，将范围由咨询业扩大到工程测量和设计等范围，那么上述境内南方设计院的设计费收入的最低比例又提高到了60%.

　　(3)结论。从本例中，我们可以发现三个问题：国家税务总局在制定相关税收规定时，没有考虑相关规定的实际环境条件是否可操作，从而为下级自行机关带来过多的自由裁量权;下级税务机关对上级税务机关的税收规定的随意解释和范围扩大使执法权和“立法权”或“司法权”变相归于一体;相关规定变化太快，难以适从。

　　2、对价外费用税收筹划的讨论

　　(1)基本情况。精彩公司为开发公司，同时拥有多项业务，其中含物业管理业务。该公司2003年营业收入为20000万元，各项代收款项4000万元，手续费收入200万元(按代收款项的5%收取)。根据《营业税暂行条例》第五条及其《实施细则》第十四条的规定，精彩公司2003年应缴纳营业税1210万元[(20000+4000+200)×5%]、城建税和教育费附加121万元(1210×10%)。

　　为了减少税赋，精彩公司做了以下税收筹划：将全部代收款项和手续费转由精彩公司旗下的全资子公司——某物业公司收取，按照国家税务总局1998年12月16日公布的国税发[1998]217号文第一款“物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃(煤)气费、维修基金、房租的行为，属于营业税‘服务业’目中的‘代理’业务，因此，对物业管理企业代有关部门收取的水费、电费、燃(煤)气费、维修基金、房租不计征营业税，对其从事此项代理业务取得的手续费收入应当征收营业税”的规定，物业公司2003年不需要对各项代收款项4000万元缴纳营业税及其附加，节约税赋220万元[4000×5%×(1+10%)].

　　(2)分析。上述筹划方案看似合理，其实其中也包含了各级税务机关对“代理”业务自相矛盾的解释。

　　①国家税务总局于1993年12月27日公布的《营业税税目注释》第七条(一)解释“代理业，是指代委托人办理受托事项的业务，包括代购代销货物、代办进出口、介绍服务、其他代理服务”，而“其他代理服务，是指受托办理……的业务”，因此我们可以理解“代理”的关键是“受托办理”，但《营业税暂行条例》及其《实施细则》并没有对代理业中的代收款项作为应税收入的扣减项目。

　　②广东省地方税务总局1998年10月9日粤地税函[1998]286号文“对其代收的水电费、电话费，可扣除其代付的水、电费、电话费的余额，按‘服务业——代理业’税目征收营业税”的规定将代理业中的物业管理服务中的代收款项“水电费、电话费”作为应税收入的扣减项目。

　　③国家税务总局1998年12月16日公布的国税发[1998]217号文第一款“物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃(煤)气费、维修基金、房租的行为，属于营业税‘服务业’目中的‘代理’业务，因此，对物业管理企业代有关部门收取的水费、电费、燃(煤)气费、维修基金、房租不计征营业税，对其从事此项代理业务取得的手续费收入应当征收营业税”的规定实际上是对《营业税税目注释》的重复，并对物业管理中的代收款项做了仔细的罗列，但是罗列项目又不齐全，难道物业管理公司的代收款项仅有“水费、电费、燃(煤)气费、维修基金、房租”六项吗?如果增加其他代收款项，是由基层税务机关自行裁决还是再向税务总局请示?规章的措辞存在不严谨的嫌疑。

　　④财政部、国家税务总局2003年1月15日公布的财税[2003]16号文第三点“从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额”也采用了上述国税发[1998]217号的方式来罗列应税收入可以扣减的代收款项，即未经罗列的项目不得作为代收款项在应税收入中扣减。

　　⑤广东省地方税务局2003年5月29日的粤地税函[2003]339号文“物业管理单位代业主、承租者收取的水费、电费、燃气费、房屋租金、房屋维修基金及其他代收款项的行为，属于营业税‘服务业’税目中的‘代理’业务，即以与物业管理有关的全部收入减去代业主、承租者支付的水费、电费、燃气费、房屋租金和其他代收代付款项后余额为营业额征收营业税”的规定就扩大了财税[2003]16号文的扣除项目，增加了“房屋维修基金及其他代收款项”。

　　(3)结论。在本案例中，我们也不难发现以下的问题：国家税务总局在规章的制定过程中，没有充分尊重已有文件的定义，文件中措辞不够严谨，增加了基层税务机关因理解不同而产生的自由裁量权;下一级税务机关在转发上级税务机关文件时，随意扩大解释的范围，姑且不论其合理性，至少在权利上是无效的。而案例中的代收款项哪些是不需要纳税，哪些仍然应纳入应税收入就显得有些模糊了。

　　五、结论及对策

　　税收筹划这一行为是纳税人和税收征管机关就税收法律的有效使用与认可的矛盾体，只有当双方对税收法律的内涵与外延的理解趋于一致时，税收筹划才是合法的和低风险的。但在税收立法中如果不能使税收法律条文的内涵与外延相统一，不能明确税收执法程序，不能明确各级税收立法者的权力，不能通过法律来保障税收权力的有效制约与监督，不能在税收法律的适用中保证税收违法成本必然大于其收益，税收筹划就不可能成为真正的税收筹划，而只是某些势力派人物的寻租手段。只有通过税收立法的完善，使税收法律的公平性特征得以实现，使纳税人获得在税收法律面前的平等，那些恣意曲解税收法律的行为才会消失，纳税人才可能有效预测税收法律适用的结果，才愿意遵循税收法律寻找筹划的空间，小心谨慎地进行税收筹划以避免承担法律责任将是纳税人的必然选择。完善税收立法才能尽量消除上述问题。

　　学界一个普遍的观点就是，现代人民民主主权国家的存在是因为构成国家的那些人民的权利需要得到保护，例如生存的权利、自由的权利、合法财产被保护的权利等等，国家的运行需要那些被保护的人提供财政支持，因而才有国家税赋的存在。这个税赋存在的本质条件要求税收立法应该具有的品质特征就是公平，但从前文分析来看，我国税收立法的问题所造成的种种后果都是税收公平的缺失问题，完善我国税收立法必须注重公平。借鉴公司治理与内部控制理论，要实现税收公平，应该从制度上形成对税权的控制，这个制度包括两个层次：国家对税收立法的总体控制;税收立法组织内部对各个环节的控制。

　　1、国家对税收立法的总体控制

　　包括对国家征收税的权利的控制，以及对税收立法者行使税收立法权的控制。这里讨论的是后一个问题，即当需要征收一种税时，应该从制度上控制税收立法者的权利;同时，这里所说的税收立法者不但包括税收法律、法规的制定者，而且还包括税收规章、税收规范性文件的制定者。

　　公司治理理论众多，其中关于股东大会、董事会、管理层之间的授权、约束、监控行为的适当性的讨论也许可以用来思考全国人大、全国人大常委会、国务院等各级权力机构在税收立法权上的决策、执行、监督方面该如何配置的问题。

　　股东大会作为整个公司最高的权力机构，如何激励董事会和管理层这一公司权力的执行机构，如何有效地监督、约束权力机构，促使执行机构与股东的利益趋同，防止权力执行机构滥用权力，避免公司的整体价值遭到损害，监督、激励、经理人市场等机制就很重要。其中监督机构的设置或许可引入税收立法权的监督上，监督机构(监事会)独立于执行机构而直接对股东大会负责的机制引入到对税收立法者权力的制约监督，就是要求存在一个由全国人大负责选举并直接对全国人大负责的监督组织来监督各级权力机构在税收立法权上的执行是否符合立法决策的本质要求、税收权力的执行是否符合法律要求。

　　2、税收立法组织内部对各环节的控制

　　是指如何利用内部控制理论中一些思想来指导构建对各个层次税收立法权的控制制度。内部控制方法中最为重要的内容包括：内部控制的制度设计必须结合控制环境的实际情况，以确保内部控制制度可以实施;通过程序的规范来确保结果的可信任;实施控制的各个层级(即组织结构)之间权力的合理分配与监督。具体运用到税收立法中则表现如下。

　　(1)我国现阶段社会经济发展较快，作为上层建筑的税收法律必然要随之变化。在税收立法中要充分考虑这种变化与法律稳定性之间的平衡，否则税收法律要么不能适应经济生活的变化节奏，要么失去其稳定性及税收的公平性。因此，最高层次的税收立法者在课税要素的界定方面应设置一些可根据整体宏观经济变化可以调整的内容，并且必须将这个调整的权力明确授予某个组织，该组织必须在明确的时限内、清晰的条件下和实施必要的程序后才能行使调整的权力，否则任何公民都可以诉诸法律宣告其调整无效。例如，在使用“其他”这个字眼时应该明确当立法机关没有另行发文补充“其他”的具体内容时，其他机构不得进行解释;《企业所得税法》中关于广告费用税前可列支限额的确定，可以授权国家统计局定期发布各行业在该时期的广告列支在收入中所占的比例，纳税人可以用该统计数字的中位数作为税前可列支限额的计算标准。这样既保证了税收法律的稳定性，又保证了税收法律的适应性。

　　(2)程序虽然不能保证最好的结果产生，但可以防止最恶劣的情形出现，因而必须对税收立法程序予以高度重视。最高层次的税收立法者应该在税收法律中明确而细致地规定法律、法规的税收立法者进行税收立法的程序。立项、起草、审查、决定四个环节的清晰及可操作性是整个立法工作的关键，使这两个层次的立法者能够通过该层次的税收立法程序来制定出品质有保障的税收法律、法规。税收立法者要确保立法程序的透明性，使每个公民都能监督立法者在程序上是否符合法律的规定，使那些违反程序而制定的税收法规无所遁形。

　　(3)税收立法的组织结构应该在最高层次的权力机构——人民代表大会上通过立法的形式来明确，并且明确规定各层级税收立法者的立法权限。例如，规定在法律这一层次的立法者应该在制定的税收法律中明确界定各课税要素的内涵与外延;法规的制定者只能在法律的授权范围内，在规定的条件下，通过法定的程序就课税要素的外延进行适度调整;规章的制定者只能根据法律的授权在更小的范围内对更具体的事项作出规定，而且还必须保持与上一级的法律、法规的一致性。同时，权力机构还须在配置税收立法的组织结构时充分考虑监督体系的独立性，并通过立法来确保监督体系的设置与运行程序，同时授予监督体系一票否决税收立法合法性的权力。

　　3、结论

　　只有当我国税收立法实现了国家对税收立法的总体控制及税收立法组织内部对各环节的控制，才能从制度上保障我国的税收立法在以下方面得以实现。

　　(1)在最高宪法的层面明确规定各个层级立法机关的立法权限，防止税收立法者与执法者身份的重叠，从而在根本上保障税收立法的稳定性、严肃性和权威性，进而保证税收司法在司法审判中裁判税收立法的合法性的宪法依据，最终到达保障纳税人的财产权的目的。

　　(2)在狭义的法律层面完善实体法的条款，法律条款尽量细致化，减少税法使用人的自由裁量权。例如类似企业所得税实施条例第六稿中“凡生产经营项目涉及的营业机构适用不同税率的，按企业经营收入、职工人数或工资总额、资产总额三个因素在各营业机构之间合理分配应纳税所得额，其权重分别为0.35、0.35和0.3”的条款，从而使税收法律的公平公正性得到合理的保证。

　　(3)在狭义的法律层面制定各级税收立法者的立法程序，而且这些程序具有很强的操作性，从而使税收法律的制定更加公开透明，使税收法律在制定时能得到监督和纳税人的普遍尊重和自觉接受。

　　(4)在《人民法院组织法》中明确规定设立税收审判庭和对相关法官的专业性要求。在法律层面上保证司法机构的专业性，进而保障税收司法审判的准确性，通过税收司法有效约束税收行政机关权力的滥用，实现税收司法对税收立法、执法的监督，保障纳税人司法救济途径的通畅。

　　(5)修订现行的行政复议法和行政诉讼法，扩大法院的受案范围，而不再仅仅局限于对具体个案的合法性审查，从而约束税收行政机关变相修改法律的行为，进而使我国税法的稳定性、权威性得到合理保障，保障纳税人在税法使用的过程中能够准确预见其法律后果。

　　当这些税收立法得以逐步进行时，我国的税收法治环境也将得到逐步改善，纳税人也就可以合理预见税收法律行为的后果，也就有了税收筹划的基础。

　　中国共产党十七大报告明确指出：“要坚持用制度管权、管事、管人，建立健全决策权、执行权、监督权既相互制约又相互协调的权利结构和运行机制。健全组织法制和程序规则，保证国家机关按照法定权限和程序行事权力、履行职责”。由此可见，我国执政党的最高领导层也已经开始考虑如何从制度上去寻求对国家机关权力的制约，我国税收法治建设正在不断地完善，税收筹划事业也将逐步走上健康发展的道路。

　　来源：合肥财税网