(2)换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计人营业外收入或营业外支出; (3)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的,换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。 上述换入资产与换出资产涉及相关税费的,如换出存货视同销售计算的销项税额,换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额,以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等,按照相关税收规定计算确定。 (二)股权收购的特殊税务处理 非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值) 企业发生符合59号通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的,当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料,证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的,一律不得按特殊重组业务进行税务处理。 2、境外(境内与境外之间,包括港澳台)股权收购的特殊情况:A、非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;B、非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;C、居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;境外股权收购除上述特殊情况外,还需同时符合下列条件,才能适用特殊性税务处理规定:(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(2)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;(3)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。 这种情况下的特殊性税务处理内容如下:(1)被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;(2)收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;(3)收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。(4)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资,其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理,可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。 重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。 四、资产收购 举例: (2)乙公司(转让方/被收购方)的税务处理 资产收购的会计处理类似于上述股权收购。 (二)资产收购的特殊性税务处理: 资产收购的特殊性税务处理内容如下:(1)转让企业取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定;(2)受让企业取得转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。(3)收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。 重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。 2、境外资产收购 境外资产收购的特殊性税务处理内容如下:(1)转让企业取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定;(2)受让企业取得转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。(3)收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。(4)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资,其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理,可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。 重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。 五、合并 《企业会计准则第20号——企业合并》规范的企业合并:”企业合并“是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。从企业合并的定义看,是否形成企业合并,关键要看有关交易或事项发生前后,是否引起报告主体的变化。一般情况下,法律主体即为报告主体,但除法律主体以外,报告主体的涵盖范围更广泛一些,还包括从合并财务报告角度,由母公司及其能够实施控制的子公司形成的基于合并财务报告意义的报告主体。因此,会计准则的定义范围在此比税法较广。 根据实务中出现的企业合并的特点,企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同,所遵循的会计处理原则也不同。 企业合并准则着重解决了企业合并成本的确定、合并中取得有关资产、负债的确认和计量原则、合并差额的处理,以及在企业合并后形成母子公司关系的情况下,合并日或购买日财务报表的编制原则等问题。 对于同一控制下的吸收合并,合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定,以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。合并中取得资产、负债人账价值的确定。合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。应予注意的是,合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的,首先应基于重要性原则,统一被合并方的会计政策,即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整,以调整后的账面价值确认。合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后,以发行权益性证券方式进行的该类合并,所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额,应记入资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,相应冲减盈余公积和未分配利润;以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并,所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额,相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,应冲减盈余公积和未分配利润。 |
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