建筑安装企业四大涉税环节风险防范

建安的行业特点给管理带来难度。建安企业具有经营分布点多、线长的特点，纳税环境复杂多变，给税务风险管理增加了难度。多数大型建安企业都跨省（市）经营，在实行总分机构汇总缴纳企业所得税以来，许多单位纷纷注册成立了二级分支机构，加上招投标时为了满足当地建设部门要求而设立的经营机构，使企业面对较多的税务机关，而各地税务机关对税法的理解和执行差异很大，这增加了企业税务风险系数。

2012年税总确定的重点稽查行业仍将建筑业列入其中，这说明虽历经多年重点稽查，但税总对该行业存在的问题仍心有余悸。那么，为什么建筑业历经多年重点稽查仍存在很多问题？建安企业存在的纳税风险究竟在哪些环节？为此，本文专题谈一谈如何防范建安企业四大环节的涉税风险。

一、预收账款环节的及时性问题
《营业税暂行条例》第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”《营业税暂行条例实施细则》第二十五条又规定：“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”根据上述规定，建安企业纳税义务发生时间可以归纳为以下三点：

一是采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天；

二是与发包方（或建设方，下同）签订了书面合同，如合同明确规定付款日期的，按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间；合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款或者取得索取营业收入款凭据（如竣工结算报告）的当天；

三是与发包方未签订书面合同，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款或者取得索取营业收入款凭据（如竣工结算报告）的当天。

从上述三方面可以看出，不管是预收款还是应计营业收入，都有纳税义务发生的时间问题，即到了税法规定纳税义务发生的截止时点，建安企业就应该在截止时点前履行已经发生的纳税义务。但是，在日常会计处理实务中，建安企业故意隐匿预收款及推迟预收款入账时间的问题常常发生，其目的就是为了推迟纳税义务的发生时间，无偿占用税款资金。由于建安企业从工程开始施工前就陆续发生预收款，直到最后的工程竣工结算，这中间不仅时间跨度很长，而且预收款的金额也很大，如果形成纳税义务后不及时纳税，一旦被税务机关发现，建安企业不仅要缴纳大额滞纳金，而且还要被处以大额罚款。由此可见，如果对预收款不及时纳税，将会给建安企业构成很大的纳税风险。

笔者认为，建安企业应从以下三大方面来自觉防范上述风险：
一是必须按规定及时开具发票。建安企业收取预收款（或工程进度款）时本应及时给发包方开具建筑业发票，但是，相当多的建安企业往往仅是开具各种各样外购或自印的收款收据，或直接写一张白字条收据，或以借款的名义开借款借据，有的甚至使用从税务机关领购的收款收据收取预收款，但不管开具什么，这些企业往往总是不按规定在账面及时、如实反映应记预收账款，而是将预收款以各种往来款的名义入账，当然也不计缴相关应纳税费。

二是不能将预收款账外循环，体外循环。账外循环是虽收到预收款等相关款项，但不记入大账，而是记入账外账或小金库后用于账外周转或各种开支。体外循环是将应收的预收款不收回，直接请发包方将应付给自己的款项代付给自己的付款对象，用于材料采购、支付工程的水电动力款或其他欠款等，而在建安企业账面及其银行账户则根本看不到也查不到收款的踪迹。之所以将预收款账外循环，体外循环，其目的就是为了迟纳税、不纳税，所以，对于这些问题，建安企业应自觉纠正。

三是不隐瞒且及时反映项目部收入。由于相当多建安企业的项目部与其总部属于挂靠或转包关系（挂靠和转包都违反建筑法，本文不探讨），而且项目部都在项目所在地开设了银行账户，由于总部对项目部实行的是三级（或二级）核算，所以，对于这些银行账户，不仅总公司账面没有反映，而且税务机关也无精力去知晓各项目部究竟有多少银行账户，更难全面查证到汇入这些账户的预收款和结算收入，往往是不到整个工程结算，总公司账面都不反映或很少反映各项目部的收入。

在项目实施过程中，项目部收取预收款（或工程进度款）时，往往仅是开具收款收据或借款借据，就是在项目部的账面上反映了预收款，但大多数项目部总是等到工程最终结算才一并开具发票并计提相关税费。由于工程所在地税务机关仅是在项目部开具建筑业发票时负责扣税，如果项目部使用收据借据收取预收款，不到税务机关开具建筑业发票，当地税务机关将无从知晓。又由于项目部往往远离总部，总部主管税务机关也常常无法知晓各项目部的实际情况，就是每年的汇算清缴也仅能检查到少部分项目部。

由此可见，上述情况在使得对项目部的税收征管形成漏洞的同时，也为建安企业本身埋下了纳税风险。所以，建安企业对各项目部的设立、日常管理和纳税问题务必引起高度重视，重在自觉及时履行纳税义务。

二、收入结算环节的完整性问题
《营业税暂行条例》第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。”该条第（三）项同时规定：“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”，《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定：“ 除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”从上述规定可以看出，建安企业的营业收入有其特定的组成，除了常规收取的全部价款和价外费用外，还包括了工程所耗用的原材料、设备及其他物资和动力的价款，但排除了支付给其他单位的分包款。由此可见，对建安企业营业税的计缴必须在正常会计核算的基础上进行必要的纳税调整，但如果企业能够及时主动并完整调整应税营业额，将会大大降低纳税风险，否则很可能在营业收入的完整性上构成纳税风险。

笔者认为，在收入完整性所涉及纳税风险的问题上，建安企业有以下四种常见的问题必须注意重点防范：

一是故意降低税基。由于税法规定纳税人提供应税劳务的应税收入不仅包括收取的全部价款和价外费用，而且还包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但是，一些建安企业往往想方设法不将价外费用以及原材料、设备及其他物资和动力的价款作为营业额纳入申报，如较为典型的是“甲供材”的工程项目。由于“甲供材”项目施工过程中的材料由发包方购买，在采购建筑材料时，如果没有特殊约定，供货方肯定是将材料发票开给发包方，发包方再将购买的建筑材料提供给建安企业用于工程施工，但是，至工程结算时，建安企业往往都不将“甲供材”并入营业额一并开票给发包方，从而少缴了营业税，由此带来纳税风险。当然，甲供材“项目在全额开具建筑业发票后的原材料成本税前扣除的会计核算问题上确实有一些障碍，为排除障碍，笔者建议，建安企业应尽可能与发包方协商签订”包工包料“的建筑合同，但应与发包方商妥，对建筑材料的采购由建安企业负责签订合同，合同需加盖建安企业的公章，相关发票也开给建安企业，但实际采购仍全部由发包方具体负责，同时，建安企业、发包方及材料供应商三方之间必须签订协议，即建安企业委托发包方将材料采购款代为支付给材料供应商。这样，表面上看是”包工包料“的建筑合同，但实际上仍是”甲供材“工程合同，而且很好地解决了全额开具建筑业发票后扣除原材料成本没有发票的障碍，同时也会在很大程度上降低可能产生的纳税风险。

二是“以物抵款”不记收入。发包方往往会与建安企业商定，发包方以其土地、房屋或其他相关物资抵算工程款。如一些发包方（主要是地方政府）与建安企业商定，划拨一块土地抵算其应支付给建安企业的工程款，或一些发包方以开发的部分房产抵算其应支付给建安企业的工程款。由于上述非货币交易方式很容易使得一方不反映收入以逃脱纳税义务，而另一方不反映支出以解资金困难，所以，“以物抵款”往往会使得双方一拍即合。再由于用于抵算工程款的土地或房产往往远在他乡，如果建安企业不将相关资产及时入账，主管税务机关不仅很难及时发现，而且很可能就无法发现，其结果不仅会延迟建安企业对营业收入的确认，而且很可能形成建安企业的偷税。

三是“以权抵款” 不记收入。发包方（主要是一些地方政府部门）往往会与建安企业商定，由建安企业负责开发的工程项目在一定时间内由建安企业负责管理，建安企业享有一定期限的使用权和收益权，一定期限后收归发包方。这样，在建安企业账面就不可能反映对相关工程收取的营业收入，这样，建安企业也就无需再为隐瞒收入而“烦恼”，从而造成纳税风险。

四是直接隐瞒收入。一些建安企业往往千方百计隐瞒营业收入，如对营业收入不开票、开收款收据甚至开具假发票等，而将实际收到的收入藏匿在账外账户、项目部账户、冲减账面往来或挂发包方借款，或由发包方代为购物、支付费用后再将相关发票交由发包方入账抵算工程款。再如，一些以项目部为名挂靠的外地规模较小的建安企业，这些企业原本都是独立法人，其与总公司的关系往往仅是一纸挂靠合同，名曰项目部，实际上与总公司（或各地分公司）仅是松散型的管理关系，仅是一个项目一挂靠一本帐一结算，年末如何报送会计报表及如何办理纳税申报往往都是根据双方商定的结果，再由于项目部常常直接隶属于各地的分公司，这样，不要说在总公司账面，就是在各分公司账面也往往无法看清并查明各项目部的实际收入，由此形成纳税风险。

三、税前列支环节的合法性问题
在相当多的建安企业，利用假发票入账的情况较为普遍，如一些企业为了价格便宜，对采购的材料放弃索要发票，然后再用购买的假发票顶替入账；还有一些企业为了少缴所得税，故意用假材料或假费用发票报销后以降低计税利润；即使一些建安企业主观上并无利用虚假发票的故意，但由于假发票的猖獗，且有的假发票已经到了以假乱真，非专业人员往往无法判断的地步，一些建安企业也很可能“被迫”获取了假发票，从而使得成本、费用税前扣除的合法性受到严重影响。另外，由于建安企业的行业特点，难免会发生一些没有合法票据的支出，如因在边远地区施工支付的农民工工资，租赁当地农民的房屋、场地而发生的租赁费，向当地农民购买沙石材料等，这些情况都很可能影响到所得税税前扣除的合法性，并由此给建安企业带来纳税风险。为此，笔者认为，建安企业可以从以下三大方面加强税前扣除的合法性，以防范相关风险。

一是建安企业自身要加强内部控制，规范各类业务行为。对发生的各类成本、费用，凡是能够取得且必须取得发票的，一定要严格按照发票管理办法索取发票，一定要认真审核相关发票所反映经济业务、所附原始凭证及附件的合法性和真实性，把好每一道控制关口。但是，考虑到企业内部控制的局限性，如企业内部负责记账的人员不可能实行刨根问底的审核，所以，企业相关记账、复核、审批人员最起码要从发票本身所反映经济业务的真实性、合规性、及合法性等方面进行审核，要确保符合会计核算和内部控制的要求，满足对相关记账依据真实、合法的要求，切实防范涉税风险。

二是加强相关人员的工作责任心，努力提高他们的主动性和积极性。实际上，多数企业的记账、复核、审核人员对企业自身有关经济业务是否应该发生及真实发生往往都了如指掌，所以，企业的相关人员必须以应有的责任心履行自己的职责，对明显虚假或有疑点的发票不能视而不见，更不能同流合污，要以谁经手受理、复核、审批发票，谁就是该岗位发票责任唯一责任人的姿态把好这一道发票审查关。同时，企业对这方面工作做出贡献和成绩的相关人员一定要给予鼓励、奖励，充分调动他们的主动性和积极性，但一旦出现未尽职责的问题，也应奖惩分明。

三是企业的记账、复核、审核人员不仅要熟悉对成本、费用核算及内部控制的相关要求，而且还要熟悉本企业生产经营的业务流程，同时更要熟练掌握本职工作的技能和技巧，主要掌握以下两方面的内容：
1、理解和掌握税前扣除的各类成本、费用必须满足真实、合法的两大前提及五项原则。真实，即成本、费用必须是真实发生，必须能够提供证据证明有关支出确实已实际发生；合法，是指成本、费用符合国家税法的规定，有合法的发票或票据，若其他法规规定与税法规定不一致，应以税收法规的规定为准。同时，对列入税前扣除的成本、费用还必须遵循五项原则，即权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则及合理性原则。

2、熟练掌握发票涉税的以下六类相关知识：
（1）熟练掌握发票的防伪标识和真假发票的甄别方法；

（2）熟练掌握总部所在地及各分公司、项目部所在地各类常见发票的格式、内容和风格；

（3）熟练掌握列入税前扣除成本、费用的发票所载经济事项应同时符合及具备的各项条件；

（4）熟练掌握有税务局代开的发票但仍不可以税前扣除的情形；

（5）熟练掌握一般情况下税前扣除不需要开具发票的几种主要情形；

（6）熟练掌握可使用白条或收款收据的情形应同时具备的条件。

四、外出经营环节的规范性问题
《中华人民共和国营业税暂行条例》第十四条规定：“纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。”《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》（国税函[2010]156号）第一条规定：“实行总分机构体制的跨地区经营建筑企业应严格执行国税发[2008]28号文件规定，按照‘统一计算，分级管理，就地预缴，汇总清算，财政调库’的办法计算缴纳企业所得税。”第六条又规定：“跨地区经营的项目部（包括二级以下分支机构管理的项目部）应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，未提供上述证明的，项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办；不能提供上述证明的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。”另外，国家税务总局令第7号《税务登记管理办法》第三十二条规定：“纳税人到外县（市）临时从事生产经营活动的，应当在外出生产经营以前，持税务登记证向主管税务机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》（以下简称《外管证》）。”第三十四条规定：“纳税人应当在《外管证》注明地进行生产经营前向当地税务机关报验登记”，第三十五条：“纳税人外出经营活动结束，应当向经营地税务机关填报《外出经营活动情况申报表》，并结清税款、缴销发票。”从以上一系列的规定可以看出，建安企业外出经营不仅涉及到需在经营地纳税的问题，而且还涉及到接受经营地税务机关的税务管理问题。

但是，由于一些外出经营的建安企业不仅不能全面领会和严格遵循上述各项规定，而且也不能及时、完整和规范办理在异地经营的相关涉税事项，往往造成在异地经营多缴税，或在经营地缴纳的所得税回注册地后主管税务机关不予认可抵扣，甚至被税务机关处理处罚，增加了不必要的税收负担，由此产生纳税风险。

为了防范和减轻外出经营可能产生的纳税风险，笔者认为，建安企业应从以下三大方面严格规范外出经营的涉税行为：

一是在外出经营前要全面了解和掌握税法对外出经营的税收规定，到达经营地后，还要专门了解经营地税务机关对异地企业在当地经营税收管理的一般要求及特殊做法，务必掌握具体要办理及什么时候需办理哪些涉税事项，办理时又需要提供哪些资料等具体要求。

二是在整个外出经营的过程中，不仅要及时、准确、规范地向经营地税务机关办理各种申请、报验登记、结清税款及缴销发票等各种涉税手续或事项，而且还要收集、整理并保全好各类涉税文件、资料及凭据，以备主管税务机关及经营地税务机关核查及自身办理纳税事项的需要。

三是要积极主动接受并配合经营地主管税务机关的管理，取得经营地税务机关的理解和信任。建安企业事前务必积极主动与经营地税务机关进行交流和沟通，及时、完整提供当地税务机关要求提供的各项资料，规范履行各项涉税事项和手续，同时还要及时、认真做好相关解释工作。只有将各项工作做在前面，取得经营地主管税务机关的信任和支持，才不至于在异地经营产生税收风险，不至于增加异地经营的税收负担。