在跨境劳务的增值税征税规则中，目的地原则（the principle of destination）和生产地原则（the principle of origin）是两大主要原则。从经济学角度来看，在采用目的地原则下，所有国家对于劳务的出口实行零税率政策，而将征税权赋予了劳务的进口国。劳务的提供者在国际市场上就不会因为各国增值税制度和税率的差异而处在不同的竞争地位上。这样的增值税制度更加符合税收中性原则，即跨国企业在全球产业链中的资源配置不因各国增值税税率的差异而产生影响，符合生产效率原则。而在生产地原则下，对于消费者而言，其中某国进口劳务的价格不因其所处国家的增值税制度差异而存在差别。即在生产地原则下，不同国家的消费者对于同一国劳务的进口处在平等的地位上，这有利于交换。但总体来看，目的地原则在国际社会得到更加广泛的认可，原因就在于目的地原则更加符合渥太华税收框架的五个条件。在生产地原则下，各国以不同的税率征收增值税，会导致跨国企业将劳务生产从高增值税率国家转移到低增值税率国家，人为降低销售价格。而在目的地原则下，劳务出口免税，由劳务进口国征收增值税，此时出口国不需要计算劳务在该国生产过程中的增值，避免相关的转让定价问题。因此，目的地原则的税收中性，不会使增值税制度影响跨国企业在全球的资源配置行为，有利于提高世界的整体经济效率，减少税制对经济活动的扭曲。
三、BEPS项目研究成果对我国跨境劳务“营改增”改革的借鉴
反思我国跨境劳务的流转税征税规则的变革，严格来讲，属人原则与我国流转税的立法精神是冲突的。因为，无论是增值税、营业税还是消费税暂行条例，第一句话就是“在中华人民共和国境内”。我们继续坚持在属人原则基础上通过单独发文进行修正的做法缺乏效率，不仅会带来很大的不确定性，使税制变得非常复杂，也有违税制公平原则。因此，我们应该根据国际最新研究成果，重新构建我国跨境劳务的增值税征税规则。
（一）主体规则的设计原则
我们应该改变在流转税领域引入所得税中的属人原则的做法，重新将生产地原则和目的地原则作为跨境劳务增值税的征税原则。对增值税纳税人和增值税纳税人（B2B）跨境劳务模式下，应遵循国际惯例采用目的地征税原则，即增值税的征税权应该赋予购买服务的增值税纳税人坐落地所在国。根据该原则，在跨境服务贸易中，劳务的出口国对于劳务的出口应该实行增值税零税率政策或免税政策，如果实行零税率，则允许劳务出口商申请退还国内环节的增值税进项税额。至于对增值税纳税人和非增值税纳税人（B2C）跨境劳务模式，采用目的地原则虽然符合税收中性原则，但需要进口国对非增值税纳税人的劳务进口实施增值税管理，征管成本可能很高，征管效率可能也较差。
因此，B2C模式下，生产地原则可能更有效。我们需要继续关注OECD最新研究成果并积极参与到国际增值税税制规则的构建和协调中。因为在B2C领域，如果各国采用不同的增值税征税规则，必然会导致对跨境劳务的重复征税或双重不征税的后果，由此也会导致针对增值税的税基侵蚀和利润转移问题。
（二）实际消费者的界定规则
在目的地原则上，我们首先需要界定谁是劳务的消费者。因为只有消费者界定清楚了，我们才能根据消费者的坐落地判定增值税征税权的归属。由于劳务是无形的，我们难以严格按照劳务的“实际消费地”原则来界定消费者。这里，OECD报告创造性地采用了一个代理变量去重新界定劳务的消费者身份，即根据商业合同来识别劳务的接受方（消费方）。通过商业合同来识别劳务的提供方以及劳务的接受方（消费方），无论是对纳税人还是税务机关都是比较容易操作的，遵从成本较低，确定性较强。而为界定服务消费者的身份，对商业合同的正确界定又是问题的关键。
鉴于在实务中，商业合同表现形式多样，OECD国际增值税/货物与劳务税指南（2014）对用于界定服务消费者身份的商业合同只是给出了原则性意见，即商业合同应包括界定服务提供方和接受方权利和义务的要素，且该合同一般应建立在相互协商理解基础之上。
（三）“一对多”跨境劳务增值税分配规则
从征管效率和确定性角度考虑，我们采用商业合同而非劳务的实际消费地来识别劳务的接受方，但这会产生新的问题。实践中，很多跨国企业在全球成立了集中采购/服务中心，相关劳务由集中采购/服务中心统一采购，由该中心和劳务的提供方签订合同，但实际接受劳务的企业可能是跨国企业分布于全球各地的子公司/分公司。
例如德国S公司与某跨国企业位于新加坡的全球采购中心M公司签订了一份全球咨询服务协议，但是，该咨询服务由M公司代表集团统一向S公司采购，但实际接受劳务的对象是分别位于印度的M1公司、韩国的M2公司、中国的M3公司（假设他们都是增值税纳税人）。合同是M公司和S公司签订款项是M公司支付给S公司，然后M公司再通过集团内部分摊的形式向M 1. M 2. M 3公司收取。
根据上而确定的原则，通过经济合同识别，劳务的提供方是位于德国的S公司，劳务的接受方是位于新加坡的M公司。但是，实际接受劳务的是位于印度的M1公司、韩国的M2公司以及中国的M3公司。相对于M公司采购S公司劳务后自用这种“一对一”模式，这个实际案例就涉及“一对多”跨境劳务下增值税的分配规则问题。此时就需要在新加坡、印度、韩国以及中国之间建立分配增值税征税权的相关机制。OECD推荐的分配方法可以有多种，各国可根据具体实际选择：
1.最终使用法。这种方法关注服务的最终使用。哪个机构最终使用了该服务，该机构所在国就有增值税征税权。
2.直接接受法。这种方法关注服务的接受方，而不关注最终使用人。服务的提供方按照合同把服务提供给哪一方，不管该方是否实际使用，只要是其按照合同接受了，该方所在国就有增值税征税权。
3.再分配方法。这种方法要求跨国企业在内部进行成本的再分配，依据再分配结果来划分征税权。位于德国的S公司提供服务给位于新加坡的M公司，此时先根据经济合同认定M公司是服务的消费方，增值税征税权给予M公司所在国新加坡。但是，由于最终服务并非由M公司消费，而是由印度的M1公司、韩国的M2公司以及中国的M3公司消费，M公司一般有一个内部分配机制，将其支付给德国S公司的劳务费支出在M 1. M 2. M 3公司之间分配。当新加坡的M公司分别向M 1. M 2. M 3公司分摊服务费用时，我们在增值税的处理上就认定为M公司首先从德国S公司进口劳务后再分别向印度的M1公司、韩国的M2公司以及中国的M3公司进行劳务出口。此时，新加坡首先对M公司的劳务进口征收增值税，然后在M公司劳务出口环节再进行增值税的免抵退。而印度、韩国和中国则对于其位于各自国家公司的劳务进口征收增值税。这就是通过跨国企业内部的再分配方法进行增值税征税权的划分。这一机制类似于企业所得税中的成本分摊协议。但毫无疑问，采用这一分配机制需要跨国企业内部保持完备的交易记录和分配记录。同时，由此导致在增值税中也会产生转让定价的国际避税问题。
（四）跨境劳务增值税规则中特殊规则的考量
在有些跨境劳务增值税征收中，运用上述基本规则可能会导致很大的税收负担和不确定性，从而产生负面的政策实施效应。这些情况包括：1.有些跨境服务可能会同时提供给增值税纳税人和最终的消费者；2.有些跨境服务的提供需要提供方和消费者都必须以某种方式在服务过程中实际出现3.有些服务相对比较容易判定在何地被实际使用。
在这些情况下，我们就需要用其他的规则来明确增值税跨境劳务的发生地，从而分配征税权。这些替代的规则包括提供方的所在地、劳务的实际提供地、劳务的实际消费地以及不动产的坐落地等。但总的原则是，这些特殊规则的运用必须有非常明确的界定，且应在尽量有限的情况下采用。
BEPS研究成果中针对跨境劳务增值税规则的研究对我国目前正在开展的“营改增”改革有很大的借鉴意义。我们应该密切关注OECD在这个领域的最新研究动向，积极参与到国际规则的制定和协调中，不断吸收国际最新研究成果，完善我国跨境劳务的增值税征税制度，以更加有效地防范税基侵蚀和利润转移问题。
【参考文献】
[1] 崔威：论跨境服务营业税征收规则，《税务研究》2010年第11期。
[2] 全国人大预算工作委员会：增值税法律制度比较研究，民主与法制出版社2010版。
【作者简介】赵国庆，南京大学商学院
【文章出处】《税务研究》2015年第1期。 |
