我国跨境劳务增值税征税规则的构建

内容提要：数字经济促进了全球跨境服务贸易的迅猛发展。同时，增值税制度已在世界广泛传播，目前已有150多个国家开征了增值税/货物与劳务税。缺乏国际协调的增值税制度既会造成增值税领域的重复征税问题，阻碍跨境服务贸易的正常发展，也会造成双重不征税问题，从而为跨国企业通过利润转移对各国增值税税基侵蚀留下漏洞。本文在借鉴OECD关于税基侵蚀和利润转移最新研究成果的基础上，分析我国跨境劳务增值税征税规则的构建方法。
 
关键词：税基侵蚀  利润转移  跨境劳务  增值税

跨国企业利用各国税制的差异以及国际税收规则的漏洞进行税收筹划，由此造成税基侵蚀和利润转移（BEPS）的问题引起了各国政府和社会公众的高度关注。经济合作与发展组织（OECD）对BEPS问题开展了研究并制定了行动计划。2014年6月26日，OECD通过了15项行动计划中的7项产出成果和1份针对这些成果的解释性声明。国家税务总局在2014年9月17日也公布了该成果的中文版本和英文链接。该研究成果中第一项《关于数字经济面临的税收挑战的报告》中涉及的数字经济发展对世界各国增值税造成的BEPS问题尤为值得我们关注。

当下，我国正在全力推进“营改增”改革，跨境劳务的增值税征税规则在“营改增”的大背景下需要重构。《关于数字经济面临的税收挑战的报告》指出：数字经济的发展使得全球跨境服务贸易的规模迅猛增长，各国增值税制度间缺乏有效的协调，可能在流转税领域造成对跨境服务贸易的双重征税或双重不征税的后果。这不仅会影响到跨境服务贸易的健康发展，同时也会给跨国企业利用制度漏洞进行增值税税收筹划提供空间，从而对各国政府的征税权构成潜在的挑战。本文在积极利用BEPS最新研究成果的基础上，提出完善我国跨境劳务增值税征税规则的建议。

一、我国跨境劳务流转税规则变革及问题分析
我国跨境劳务流转税的规则变革可以分为三个阶段：第一阶段是1994年1月1日-2008年12月31日；第二阶段是2009年1月1日-2011年12月31日；第三阶段是2012年1月1日至今。
 
在第一阶段，我国对跨境劳务征收营业税，“劳务发生地”为跨境劳务境内外划分的基本原则。即如果所提供的劳务发生在境内则为境内劳务，所提供劳务发生在境外则为境外劳务。而对于国际货物运输劳务、旅游劳务和部分金融劳务，有特殊的划分规则。基本规则和特殊规则并存是第一阶段我国跨境劳务营业税征税规则的一大特点。但是，相对于跨境货物贸易而言，跨境服务贸易缺乏有效的海关监管。

因此，判定跨境劳务的发生地是一大难题。当时，跨国企业已经利用这一漏洞，在跨境劳务合同中通过刻意降低境内劳务的比例逃避在中国缴纳营业税，从而造成对我国营业税的税基侵蚀。针对这一问题，我国税务机关已有一定的反避税措施探索。最典型的文件就是《国家税务总局关于从事咨询业务的外商投资企业和外国企业税务处理问题的通知》（国税发[2000]82号）。该文件规定了凡属境外咨询企业与其境内关联企业或其代表机构共同提供咨询业务，且其服务对象为中国境内客户的，划为境内劳务的比例不应低于该项业务总收入的60%。在上述业务中，凡境外企业也派人来华参与客户咨询业务的，应再按劳务发生地原则，就该项业务中划为该境外企业的收入部分，以不低于50%为标准，再行确定该境外企业的境内业务收入。
 
在第二阶段，鉴于针对劳务营业税监管的困难和由此导致的跨境劳务营业税税基侵蚀的问题，我国在2009年对《营业税暂行条例》的修订中对于跨境劳务营业税的境内外划分原则进行了重大的变革。根据修订后的《营业税暂行条例实施细则》第四条第一款提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内，就属于在中国境内提供劳务。以机构所在地+收入来源地作为跨境劳务营业税的征税原则是这一阶段我国跨境劳务流转税的征税特点。同时，实际执行中，我们又将“机构所在地”进一步强化为所得税中的属人原则，即只要是中国的单位和个人，不管是在中国境内还是境外提供劳务或接受劳务，都属于在境内提供或接受劳务，从而需要在中国缴纳营业税。属人原则虽能有效防范跨境劳务营业税税基侵蚀问题，但会导致对跨境劳务严重的营业税重复征税问题。后期，财政部和国家税务总局陆续下发了一系列文件进行修正。

例如，《财政部国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）规定，对中华人民共和国境内单位或者个人在中华人民共和国境外提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。同时财税[2009]111号文第四条又以正列举方式将境外单位或个人在境外向境内单位或个人提供的完全发生在境外的13项劳务排除在营业税征税范围之外。但是，这些文件并不能真正解决新规则对于跨境劳务营业税的重复征税问题。同时鉴于劳务的多样性，这种正列举方式难以穷尽，有时反而会导致奇怪的征税现象。

例如中国的甲建筑公司在越南承包了一项水泥工程，其将境外工程一部分分包给中国另一家乙建筑公司，一部分分包给越南当地的A建筑公司。此时，根据财税[2009]111号文，中国的甲、乙建筑公司都免征营业税，因为他们是在境外提供建筑业劳务。但是，当中国甲建筑公司需要向越南A建筑公司支付分包工程款时，中国税务机关却需要甲建筑公司代扣代缴A公司的营业税。因为，根据财税[2009]111号文的规定，境外单位或个人在境外向境内单位或个人提供的完全发生在境外的劳务，只有属于财税[2009]111号文列举的才不征税，而建筑业不在列举范围内。

因此，越南A建筑公司虽然在境外提供建筑劳务，但劳务的接收方是中国甲建筑公司。因此，越南A建筑公司需要向中国缴纳营业税。这种奇怪的征税现象背后的关键原因是属人原则的引入。
 
在第三阶段，2012年1月1日我国正式启动了“营改增”改革。大部分劳务都将从原先按总额征收的营业税变为按净额征收的增值税。征税机理的变换必然会带来跨境劳务流转税征税规则的变更。在《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）中，我们坚持以应税服务提供方或者接受方在境内作为跨境劳务境内外划分的基本规则基础上，同时规定境外单位或个人向境内单位或个人提供完全在境外消费的应税服务属于境外劳务。因此，“实际消费地”的引入是这一时期跨境劳务增值税境内外划分规则的重要特点。但是，劳务的无形性决定了“实际消费地”原则的引入如何落地存在不确定性。如何界定劳务的实际消费地仍然是一个可能导致税基侵蚀的难题。

二、OECD跨境劳务增值税征税规则的研究综述
OECD于1997年12月在芬兰的图尔库召开了一个政府和企业的联合会议，会议的议题就是消除全球电子商务的贸易壁垒。目的在于创造一个能够使电子商务充分发展的环境，不要因为各国增值税制度缺乏协调影响电子商务的发展。
 
随后，在1998年加拿大渥太华召开的OECD财长会议上，来自政府、非政府组织以及商界的人士对于跨境服务的增值税征税规则设计的基本原则初步达成了共识，形成了“渥太华税收框架条件”（0ttawa Taxation Framework Conditions），这些条件包括：1.中性原则；2.效率原则；3.确定性和简化原则；4.有效性和公平原则；5.灵活性原则。
 
结合BEPS的行动计划防范跨国企业利润转移行为对各国财政收入的侵蚀，2014年4月18日，86个国家的政府在日本东京签署了首个得到国际社会认可、针对跨境服务增值税征税制度的指南。该指南的目标是对国际交易实行更加一致的增值税处理方法，降低双重征税以及不符合法律意图的不征税行为。OECD国际增值税/货物与劳务税指南对于增值税纳税人与增值税纳税人（B2B）以及增值税纳税人与非增值税纳税人（B2C）的跨境劳务规定了不同的征税规则。目前，B2B的规则已经制定并通过在东京签署的报告发布，B2C的规则仍在制定中，计划在2014年底前咨询对草案的公开意见，在2015年年中之前按照OECD财政事务委员会的要求完成整套指南。