资产组减值测试及其会计处理

　　一、资产组的基本概念及其认定

　　通常对于减值资产的认定，应当以单项资产为基础估计其可收回金额。但是，当企业难以对单项资产的可收回金额进行估计时，则应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。所谓资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其它资产或者资产组产生的现金流入。可见，资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其它资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。如果管理层按照生产线来管理企业，可以将各生产线作为生产组；如果管理层按照业务类型来管理企业，可将各类业务中所用的资产作为一个资产组；如果按照区域来进行企业的监管，可将各区域所使用的资产作为一个资产组。几项资产的组合生产的产品（或者其他资产）存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用，也应当在符合以上规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。很多情况下，企业资产组的现金流入受内部转移价格的影响，则应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。新准则在引入资产组概念的同时还引入了总部资产的概念。总部资产包括总部或事业部的办公楼、电子数据处理设备等，由于它们难以脱离集团或事业部的其他资产而产生独立的现金流入，而且其账面价值也难以完全归属于某一资产组，因此，对于某项总部资产，应当先确定该总部资产所归属的资产组合后，再确定其是否发生减值。

　　二、资产组的减值测试

　　资产组的减值测试与单项资产相同。根据资产减值准则的要求，企业资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计其可收回金额，并将可收回金额与账面价值进行比较，以确定资产是否发生减值。可见，进行资产组减值测试的关键在于确定资产组的账面价值和可收回金额。

　　（一）资产组账面价值的确定资产组账面价值的确定基础应当与其他可收回金额的确定基础相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组和可以合理分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额除外。如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的，可以将其包括在该资产组的账面价值内。

　　（二）资产组可收回金额的确定资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额，与其预计未来现金流量现值，取两者之间的较高者确定。其可变现净值和未来现金流量现值的确定与单项资产的确定标准相同。资产组在处置时如要求购买者承担一项负债、该负债金额已经确认并计人相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

　　（三）总部资产的减值测试 企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否合理和一致的基础分摊至该资产组分别处理。对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可回收金额，并按照准则的规定进行资产减值的会计处理。

　　三、资产组减值的会计处理

　　资产组或者资产组组合的可回收金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或资产组组合的账面价值应当包括总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。资产减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中的最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；零。因而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

　　[例]某公司在甲、乙、丙三地拥有三家分公司，其中丙分公司是上年吸收合并的公司。这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于甲、乙、丙三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2006年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现资产减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为1500万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊：甲分公司的资产的使用寿命为10年，乙、丙分公司和总部资产的使用寿命为20年。减值测试时，甲、乙、丙三个资产组的账面价值分别为1000万元、1500万元和2000万元（其中合并商誉为150万元）。该分公司计算得出甲分公司资产的可收回金额为2190万元，乙分公司资产的可收回金额为1560万元，丙分公司资产的可收回金额为2000万元。

　　对以上公司的资产减值测试，应按下列步骤处理：首先，将总部资产分配至各资产组。由于资产组的使用寿命不同，不能直接按其账面价值分配总部资产，而应根据各资产组的使用寿命对各资产组的账面价值进行调整，按照各资产组调整后的账面价值来分配总部资产。乙和丙资产组的使用寿命是甲资产组使用寿命的两倍，则分配的总部资产的账面价值为8000万元（1000＋2×1500＋2×2000）。这样，可计算出总部资产分配各资产组的数额和分配后各资产组的账面价值。其次，对比各资产组的账面价值和预计可收回金额，进行资产组减值测试，具体见表1所示。

　　最后，将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间进行分配。乙资产组减值额分配给总部资产的数额为137.05万元（502.5x562.5÷2062.5），分配给乙资产组本身的数额为365.45万元（502.5x1500÷2062.5）；而丙资产组中的资产减值额先冲减商誉150万元，余下的分配给总部和丙资产组。分配给总部的资产减值为163.64万元（600x750÷2750），分配给丙资产组本身的数额为436.36万元（600x2000÷2750）。会计分录为借记“营业外支出——计提固定资产减值准备”，贷记“固定资产减值准备”，已计提减值准备的，不得转回。