欧盟增值税(1)：共同体内的商品给付

1993年1月1日起，欧盟引进单一市场机制（the Single Market），欧盟成员国之间的跨境商品流通不再实施海关控制，商品可以在成员国之间自由流通，因此成员国之间也就不存在“进口”（import）和“出口”（export）的概念，取而代之的是共同体内采购（Intra-Community acquisitions）以及共同体内给付（Intra-Community supplies）。在此体制下，“进口”仅指从欧盟区域外国家引进商品至欧盟成员国，反之则为“出口”。目前，欧盟28个成员国信息如下：

欧盟增值税体制下的共同体内商品给付包括三个方面的内容：向非应纳税人提供的共同体内商品给付（Intra-Community supplies of goods to non-taxable persons）、应纳税人之间的共同体内商品交易（Intra-Community trade between taxable persons）以及共同体内的商品运输（Intra-Community transportation of goods）。

一、向非应纳税人提供的共同体内商品给付

非应纳税人（Non-taxable persons）是指任何没有进行增值税注册登记的个人（persons）和法人实体（legal entities）。一般情况下，在欧盟区域内向非应纳税人提供商品给付的增值税征收遵从原给付地原则（Original Principle），即增值税纳税地点为商品给付销售方所在地，相应的，税率也应该适用销售方所在国的增值税税率。例如，法国人Sophie在慕尼黑买了个剃须刀，那么其应该按照德国增值税19%的税率缴纳增值税，而不是法国20%的增值税税率。但是，远程销售（Distance sale）、新的运输工具的销售（Sales of new means of transport）或者是向非应税法人提供的给付（Sales to non-taxable legal persons）则属于例外情形。

远程销售（Distance sale）是指一个成员国的商品销售方向另一个成员国的非应纳税人发送或者运输销售商品，主要包括通过邮件包裹或者互联网在线销售。由于在一般情况下，非应纳税人缴纳的增值税包含在其支付的价格费用当中，因此对于非应纳税人来说，所征收的增值税税率直接影响其购买商品的价格。在单一市场机制下，适用原给付地原则可能会导致竞争扭曲和增值税税收损失，因为接受方会选择适用低税率成员国的商品，所以需要对远程销售适用特别规定。

如果远程销售销售方提供的商品的总价值超过一定的营业额起征点，该销售方就需要在接受给付的成员国进行纳税登记，并在此登记成员国按其税率缴纳增值税。即使没有超过营业额起征点，远程销售销售方也可以选择在该接受给付的成员国缴纳增值税。

二、应税纳税人之间的共同体内交易

应纳税人（Taxable persons）是指在欧盟区域内进行增值税登记的任何人和法人实体。一般情形下，欧盟内应纳税人之间的跨境商品给付的增值税征收遵从接收给付地原则（Destination Principle），即在提供商品的成员国不缴纳增值税，而在接受方所在成员国缴纳。

1.共同体内给付（Intra-Community supplies）是指销售方提供商品给付的行为，该部分给付适用零税率，也就是说商品销售的销售方在其所在国不就该部分商品缴纳增值税，但是可以抵扣购进该部分商品时的进项。此时销售方必须能够证明该部分商品已经发送至另一成员国的应纳税人，并需同时提供该应纳税人的欧盟增值税纳税识别号。

2.共同体内采购（Intra-Community acquisitions）是指接受商品给付的应纳税人从其他成员国应纳税人取得商品的行为，接受方必须按照反向征收机制（Reverse-charge mechanism）缴纳增值税。反向征收机制是指商品给付的接受方，而不是销售方，就该部分商品给付在其所在的成员国缴纳增值税，由于该部分增值税可以做进项税额抵扣，所以该纳税人事实上并没有缴纳任何税费。

应纳税人之间的共同体内商品交易，除了上述两项基本内容，还存在下列几种形式的特殊规定。

1.分支机构间的商品转让（Branch transfers）

一般而言，同一法人实体的不同部分（parts）之间的商品转让不缴纳增值税，例如，一个公司将其商品从工厂转移到其所有的仓库。但是，这种规定只适用于不同部分位于同一成员国的情形，对于相关分支机构处于不同的成员国国内时，其分支机构之间的商品转让则不适用该规定，这种情况视为共同体采购和共同体内给付，例如一个公司位于德国的分公司将部分商品转让至法国的分公司，则德国分公司的行为属于共同体内给付，而法国分公司的行为则属于共同体内采购。由于分支机构涉及到增值税集团纳税（VAT Grouping）的问题，而集团纳税机制较为复杂，集团纳税的成员是否可以作为独立的纳税人，欧盟法院通过FCE Bank case和the Skandia America Corporation case似乎给出了矛盾的判决，笔者将在后续的文章中进一步讨论。 

2.三角简化机制（triangulation simplication）

“链式交易”（chain transaction）是指经过一系列交易将商品销售给不同买方，但是直接由第一个卖方直接提供给最后的买方。如果该交易中涉及三个应纳税人，就是一般所称的ABC交易，该情况就适用三角简化机制。例如，德国的制造商A将商品销售给比利时的分销商B ，但是直接将商品运送给B的客户—位于法国的零售商C，按照一般的共同体内给付规则，B在C的所在国作出了共同体内采购，但是根据简化机制，B可以选择不在C的所在国进行增值税注册登记，而是指定C缴纳增值税，同时，B需要告诉A其适用简化机制并在开具给C的发票上注明其适用该机制的情况。在一些成员国，B可能还需要告知增值税主管部门其选择使用简化机制而不进行增值税注册登记。由于链式交易可能涉及3个及以上的当事方，是否仍然可以适用该机制则取决于具体的成员国的规定，例如有些成员国就规定，如果超过三个，则不属于ABC

交易，不适用该三角简化机制。

3.免税个人（exemptpersons）、非应纳税法人（non-taxable legal persons）和适用固定税率的农民（flat-rate farmers）的商品采购

免税个人、非应纳税法人和适用固定税率的农民都不被视为是应纳税人，所以，上述主体进行共同体内商品采购行为的增值税处理应遵从原给付地原则。但是，如果上述主体每年的商品采购超过10000欧元（或者由成员国制定的更高的营业额起征点），则必须适用反向征收机制，在取得商品的成员国缴纳增值税。由于其作为非应纳税人不能进行进项抵扣，所以其可以选择申请成为应纳税人，即使其不能达到增值税注册登记的起征点。 

三、共同体内的商品运输

共同体内的商品运输适用特殊规则，当该商品给付是向非应纳税人做出时，商品给付的销售方需要缴纳增值税。

而当该商品给付是向应纳税人做出时，销售方不缴纳增值税，而由接受方按照反向征收机制缴纳增值税。

作者简介：

邵宇东，中山大学法学院本科、税法硕士研究生，中山大学税收与财税法研究中心成员，《世界间接税法月报》、《中山大学税法月报》主编。

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