关于审查废止国税函[2008]299号文件的建议书

关于审查废止国税函[2008]299号文件的建议书

国家税务总局：

我国于2007年3月16日公布的《企业所得税法》，是中国现行税收法律体系中“立法程序最规范、立法质量最高”的一部税收实体法，应当得到税务机关和纳税人切实的尊重与全面贯彻执行。以“税收法治”为最高准则，本公司作为大企业纳税人向贵局提出本建议书，要求审查并废止国税函[2008]299号文件《关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》，理由如下：

一、299号文对预收账款预征所得税违反现行法律

《税收征收管理法》（2001年修订）第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。” 2008年生效的《企业所得税法》没有授权“对预收账款征收所得税”，法定的企业所得税预缴只有一种情形，即“年度内的分月或分季预缴”（《企业所得税法》第五十四条）。《企业所得税法实施条例》第一百二十八条解释：“按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。”遵照税收法定原则以及2000年颁布实施的《立法法》所确定的“谁立法、谁解释”的解释权原则，国家税务总局无权出台增设所得税预缴的强制性规定，也无权对《企业所得税法实施条例》第一百二十八条所称的“实际利润额”进行变通解释。

2008年4月7日，国家税务总局发布《关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函〔2008〕299号，以下简称“299号文”）规定：“在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。”再次确立了对房地产开发企业预售未完工房地产所取得的预收账款预征企业所得税的制度。

房地产开发企业预售未完工的房地产收取的预售款，与其他任何行业的企业收取的预收货款性质完全相同。299号文件对预收账款预征企业所得税不仅没有法律依据，并且直接与《企业所得税法实施条例》第九条所确立的“权责发生制原则”相抵触。该文件拒不声明其法律渊源，而笼统以“为贯彻落实新的企业所得税法，确保企业所得税预缴工作顺利开展”为由，涉嫌越权立法。

299号文越权立法还继而迫使税务总局越权释法——税务总局在国税发[2008]635号文中对“实际利润额”进行解释为“在按会计准则计算的会计利润总额基础上，减除不征税收入和免税收入，再加上对房地产预收账款人为估算的预计利润，再减除以前年度亏损”。而《企业所得税法实施条例》中的“实际利润额”概念应由国务院行使解释权。在国务院没有解释前应当参照通常会计惯例的内涵，而635号文件解释的“实际利润额”已经远远背离了会计惯例含义。

二、执行299号文件征纳双方左右为难，必然产生法律纠纷

预征税款本是一种资金的预借，税务机关与纳税人从通常意义上理解，预征时是按某种估算值而不是实际值，因此不应弥补以前年度和本年度亏损；在预收款实现为收入时，该预征的税款应当进行独立的多退少补结算，预估的税款大于实际税款的，应当退还现金。因此，2008年全国各省市国、地税局在执行299号文件时，都认为预征税款时不准弥补亏损，但纳税人根据2008年6月30日国家税务总局发布的《关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函[2008]635号，以下简称“635号文”）的规定，预缴纳税申报表“第4行‘实际利润额’：填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。……房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行。”该文件明确规定“预计利润应当与会计利润总额、以前年度亏损合并计算”。征纳双方莫衷一是。

由于299号文件只规定了对预收账款预征所得税，却没有规定对预收账款结转收入时多预征的所得税是否应当退税（缺少预征税款的结算环节），当2008年中国进入宏观经济紧缩周期，房地产价格持续下跌，预征所得税普遍高于实际应纳所得税，对多预交的所得税如果税务机关同意退税则发现“无法可依”，如果不予退税则纳税人必然主张“多预缴的当然应该退还”，从而产生法律纠纷。

三、对房地产开发企业的预售款预征所得税没有必要

从中国宏观经济上讲，单独对房地产开发行业而不对其他行业的预收账款征收所得税，不符合税收的中性原则（假如“税收参与房地产宏观调控”可以成为“预征”的借口，那么2008年下半年在经济危机中房地产价格暴跌后，国税总局岂不要反过来给予“缓征”调控？）

主张对房地产企业预售收入预征所得税的理由通常是“保障国家税收收入及时入库，防止开发企业收取预售房款后卷款逃跑”。但只要睁眼看一下实际就会发现这种理由根本站不住脚——房地产开发企业预售房屋需先取得《预售许可证》，目前多数省市规定的预售条件是“完成主体建筑1/2”或“主体封顶”（如深圳），一般比房屋竣工交付（即确认收入日）早12个月左右，与装备制造业（大型设备、船舶）相比，预收时间与收入确认的期间并不算长，如果皆急于取得国库收入，预收期间更长的装备制造业是否也需要“预征所得税”？至于为逃避缴纳所得税，大多数房地产开发企业投资者就会冒着刑事责任的风险而卷款逃跑，显然属于毫无根据的臆测。相反，在宏观经济紧缩周期，房价剧跌，提前预征重税只会导致开发企业资金链的断裂，逼迫投资者铤而走险“抛下烂尾楼”，重演1992年房地产调控导致经济硬着陆的历史。

发端于2007年的全球经济危机，现在已经演变为全球经济衰退和自70年代石油危机以来又一次全球经济结构大调整；完成这一轮调整，美国与欧洲预计需要5~20年。对于外贸依存度高达60%的中国经济来说，讨论“何时见到和走出谷底”，现有的所有预测恐怕都显得过于乐观。2008年季度GDP增长率从一季度10.6%剧降到四季度6.8%，前几年刚刚入城就业的农民工2000万人2009年初不得不再次返回农村种地，提示我国经济此次硬着陆的风险极大（国际货币基金组织预计中国经济09年增长仅有6.7%，已经属于“硬着陆”）。中国政府应对经济危机的困难之大无论怎样估计都不保守，我们不应心存侥幸。

房地产行业是产业关联度最高的产业之一，房地产行业的大起大落直接导致上游钢材、水泥、家电、能源等产业更大幅度地波动。政府有识之士呼吁要防止房价大落不是出自于对开发商的同情或者所谓的“利益分赃”动机，而是基于应对此一轮中国经济大危机的远见卓识。在经济过热时期制定的紧缩性税收政策如果不立即改变，则中央政府2008年下半年以来为应对经济危机而做出一系列扩张性对策（降低利率、放松信贷、扩大公共开支等）将被不合时宜的重税政策所抵消。一旦房地产投资陷入负增长，必将带动各上游产业投资萎缩；而在私人部门的投资萎缩的情况下，无论多少万亿政府投资也不可能挽救经济下滑。

废止299号文件，有利于缓解开发企业的资金紧张局面，可以有效降低利息成本从而降低房价、拉动中低收入居民的居住消费，尽可能缓和房地产行业投资的减速，继而缓和一系列上游产业的产能收缩压力，为缓解全面的实体经济危机做出贡献。

主动废止299号文件，不仅是《宪法》“以法治国”的要求，也是在发生法律诉讼时税务机关的行政行为取得司法支持的现实需要。

故此建议，望研究答复！

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 二00九年二月五日