固定资产为何不能折旧

    【案例】

    某公司系一外商独资工业企业，近年处于亏损状态。2004年9月，某市国家税务局依法对该公司2001年1月1日至2003年12月31日的税务情况进行检查，发现该公司在2003年将一项工程以“在建工程”的名义提取折旧33462．26元，并列入“制造费用”在所得税前列支。市国税局认为企业的行为违反了法律规定，遂于2005年7月作出税务处理决定，依法向该公司送达了《税务处理决定书》，认定该公司2003年在建工程提取累计折旧33462．26元是违法行为，应调增应纳税所得额33462．26元，责令其在接到《税务处理决定书》之日起15日内调减亏损、调整有关账务。

    该公司不服，认为市国税局认定事实错误，依法申请行政复议，请求纠正该处理决定。申请人在《行政复议申请书》中称：提取折旧的“在建工程”实际在2003年度前已竣工，并已投入使用，只是发票未到，企业尚未把该部分价值转入固定资产科目中，根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》关于固定资产从投入使用的次月起提取折旧的规定，企业提取2003年度以前竣工的固定资产的折旧是合法的。

    针对申请人提出的行政复议请求、申请行政复议的主要事实和理由，被申请人——市国税局依法提出了《行政复议答辩书》，并提交了当初作出税务处理决定的证据、依据和其他有关材料。

    税务行政复议机关对案件进行了全面审查，认为被申请人提交的证据材料足以证明申请人以“在建工程”名义累计提取折旧33 462．26元，并列入“制造费用”在所得税前列吱的行为是违法的。被申请人做出的税务处理决定事实清楚，证据确凿，程序合法，内容适当，遂根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款和《税务行政复议规则(暂行)》第四十一条第一款的规定，决定维持被申请人作出的税务处理决定。

    【评析】

    本案的争议在于该项提取折旧的工程是“在建工程”还是“固定资产”。二者的区分成为决定该工程能否提取折旧的关键。

    《外商投资企业会计制度》第三十五条规定：“虽已交付使用但尚未办理竣工决算的工程，一般自交付使用之日起，按照工程预算、造价或者工程成本等资料，估价转入固定资产，并按照本制度第三十一条的规定计算折旧；竣工决算办理完毕之后，应当按照决算数调整原估价和已计折旧。”《工业企业财务制度》第二十九条也作出了与《外商投资企业会计制度》第三十五条基本相同的规定。根据这项规定，企业已交付使用的工程，应当自交付使用之日起估价转入固定资产后，方可提取折旧。

    同时，《中华人民共和国会计法》第二十五条和《企业会计准则》第十条、第十四条分别规定：“公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润”；“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果”；“会计核算应当及时进行”。按照这三条的规定，公司、企业的会计核算应当根据实际发生的经济业务事项及时进行。

    综合上述规定，本案中涉及的工程即使已投入使用，申请人若要计算折旧，其前提也应当是首先在会计核算上将投入使用的工程估价转入固定资产。但事实上，申请人在财务核算中未将其自称“已投入使用”的工程从“在建工程”转入“固定资产”，该工程在会计核算上未形成固定资产，不符合会计法和有关会计制度、准则的规定，其提取折旧的工程不是法定意义上的“固定资产”。既然未形成“固定资产”，当然不能适用《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第三十二条关于“企业的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计算折旧”的规定，申请人申请行政复议的理由不成立，其以“在建工程”提取折旧33462．26元并在所得税前列支是违法行为。因此，被申请人对事实的认定是正确的。

    本案中，申请人在账簿上以“制造费用”多列支出的行为是《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税手段之一，但由于该企业处于亏损状态，没有少缴应纳税款，不具备构成偷税行为的全部要件。因此，被申请人作出责令企业调减亏损、调整有关账务的处理决定是正确的、适当的。