仅有“低值高报”不必然等于骗税，实案解析骗取出口退税核心要件

       编者按：2024年3月，“两高”在公布备受瞩目的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的同时，一同公布了八起典型案例，其中石某某通过低值高报进行骗税的案件对明确出口退税罪与非罪的界定具有示范意义。近期，实践中又爆发了多起低值高报骗税案件。有鉴于此，本文通过对石某某骗税案件进行分析，剖析频发的低值高报类骗税案件的核心，并给出低值高报类骗税案件抗辩的思路，以飨读者。

       一、典型案例分析：石某某“低值高报”骗税案件

      （一）“两高”通报信息

       当事人信息：2017年12月，石某某注册成立博某公司和金某公司，其中博某公司作为软件企业享受税收优惠政策。石某某又找到黄某波，由黄某波控制外贸企业安某公司，同时黄某波在香港成立海某公司，作为虚假外商。

       内销环节：石某某控制博某公司外购0.7元1件的空白芯片，写入电流采样控制软件后，以200元1件的价格，销售给金某公司并开具发票。石某某又安排金某公司将芯片加工为模块后，以230元左右的单价出售给安某公司并开票。

       出口环节：安某公司将模块出口给海某公司，模块到达香港后按照垃圾处理。

       申报出口退税：货物出口后，石某某、黄某波等人筹集美元，回流资金，在安某公司完成结汇，由金某公司将增值税专用发票邮寄到安某公司，安某公司用上述增值税专用发票及出口报关材料向税务机关申请出口退税。

       经鉴定，博某公司生产的芯片市场价值1.32元，金某公司生产的控制模块市场价值7.31元。

      （二）司法认定与处理结果

       司法机关首先将内销环节，即博某公司以200元的价格将芯片销售给金某公司、金某公司再将所谓的模块以230元的价格销售给安某公司，认定为虚抬价格、虚假销售、虚开增值税专用发票。

       然后，司法机关认定石某某等人通过将低廉的产品虚抬价格，虚开增值税专用发票，以虚增的出口退税额骗取国家出口退税款，构成骗取出口退税，判处被告人石某某有期徒刑十一年，并处罚金人民币五百万元；对同案被告人分别判处有期徒刑五至六年，并处罚金。

       二、核心争议：本案是否存在虚开、骗税情形？

      （一）国内贸易环节：低买高卖不存在税款损失，不属于虚开

       根据案例描述，司法机关认定“博某公司以销售电流采样控制芯片的名义，向金某公司虚假销售并虚开增值税专用发票”，将“低价买入无价值的芯片，高价卖给外贸企业”的内销环节定性为虚开，石某所控制的内贸企业和黄某波控制的外贸企业共谋利用该虚开发票骗税，最终被认定骗取出口退税罪。从描述中可以看出，司法机关似乎是认定即使确有货物交易，但交易价格明显偏离正常交易价格，该部分高报的价值属于虚开。

       但从增值税的抵扣原理以及虚开类犯罪侵害的法益来看，无论货物交易价格几何，只要买方按照交易价格如实缴纳税款，其开具的发票、销售的货物、缴纳的税款均符合真实交易情况，至于民事主体在交易中是否有价格明显偏离公允价值的情况，应当属于意思自治范畴，在未侵蚀税基的情况下，公权不应介入也不应当将交易发票认定为虚开。

      （二）出口环节：购进货物及出口贸易真实，高报价格属于客观犯罪不能，不构成骗税

       出口退税是指国家把出口货物的原料进口税以及在国内生产和流通各环节已缴纳的增值税、消费税等间接税税款退还给出口企业，使出口商品以不含间接税的价格进入国际市场、参与国际竞争的一项税收制度。

       根据《财政部 国家税务总局<关于出口货物劳务增值税和消费税政策>的通知》(财税2012年39号文）规定，当期应退税额以当期期末留抵税额和当期免抵退税额中的低值为准。可以看出，出口退税并非税收优惠政策，其以已缴纳的增值税额（进项税额）为上限，不能超过已缴纳的增值税额。因此，在内贸环节如实承担了增值税纳税义务的情况下，企业高报货值客观上并不能获得更多的退税款，不宜定性为骗取出口退税罪。

       上述观点在实践中也有案例支持。（2017）琼刑终60号判决书中写明“如前所述，只要购进货物及出口贸易均真实存在，高报无法产生多退税的效益。在案证据不能否定中渔公司2158单出口贸易存在虚构情况，因此，即使二被告人主观上有高报价格的故意，也属于认识错误，是客观犯罪不能。”

      三、可能性分析：博某公司作为软件企业，即征即退环节存在猫腻

       通过以上分析，在披露出的案件细节中，似乎无法得出石某某属于骗税罪的结论。由于并未公布案件的裁判文书，无法确定石某某的何种行为才是导致其最终被定骗取出口退税罪的原因，笔者推测可能原因有二：一是有虚开行为，而低值高报是虚开行为的结果，最终全案认定骗税；二是石某某利用博某公司软件企业可享受即征即退政策的资质，获得了不正当税收利益，被认定为骗税。对于第一种可能，其符合骗税罪的构成要件，造成了国家税款损失的结果，认定骗税罪合情合理也符合前述分析。但是如果是没有虚开行为，仅利用即征即退政策造成税款损失，是否应当认定骗税罪呢？

      （一）即征即退政策和案件可能性

       即征即退是由税务机关先足额征收增值税，再将已征的全部或部分增值税税款退还给纳税人的政策。对软件企业而言，销售其自行开发生产的软件产品，按13%税率征收增值税后，可按其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

       在第二种可能性下，石某某将0.7元的空白芯片写入简单的电流采样控制软件后，将价格虚增至200元价格，然后通过博某公司的即征即退资质，将超过实际税负超过3%的部分退还。这一环节中，虚增价格是有意义的，价格越高退还的数额越大，从而解释低值高报的动机。而后，石某某和黄某共谋，通过黄某控制的外贸企业和外商完成出口退税。