关于税法中的企业集团问题

为便于表述，对于上述基于企业集团统一管理与控制之特征，从促进企业集团发展角度考量的政策，下文称之为关于企业集团的授益性政策。这些政策在实务执行中有两个问题需要讨论：
 

1、关于政策执行中企业集团的判定标准问题
 

前文分析，我们可以将企业集团分为实质上的企业集团和形式上的企业集团，那么政策执行时按什么标准来判定企业集团及其成员企业的范围呢？
 

笔者认为，如果相关税收政策对企业集团之内涵未作出特别界定，执行时对企业集团及其成员企业的判定，还是应依据《企业集团登记管理暂行规定》，首先作形式上的判定。
 

首先，民商法律制度对企业集团之标准缺乏明确的界定，目前实质上的企业集团只是一种学术上的观点，在税收政策未对其作出特别界定的情况下，如果抛开《企业集团登记管理暂行规定》有关企业集团的形式规定，将会使上述授益性政策的执行存在很大的不确定性，难以做到统一、准确把握其内涵和范围。
 

    其次，在税收政策未对企业集团作出特别界定的情况下，依据形式上的企业集团对相关政策的执行范围进行界定，有利于构建整体法律秩序之统一性（台湾税法学家陈清秀曾言“如果立法者在法律秩序的一部分中已经建立某种基本评价，则在其他法律秩序中，也应加以考量，力求调和，以建立整体法律秩序之统一性”）。
 

    《国家工商行政管理总局关于实施<企业集团登记管理暂行规定>有关问题的通知》（企指字[1998]5号）中规定“《规定》印发之前已经登记的企业集团，应在三年内依照《公司法》和《规定》进行规范，并办理重新登记。三年期届满未按照《规定》进行规范，并办理重新登记，由登记主管机关撤销原企业集团登记，原企业集团不得再以企业集团的名义从事活动”；“《规定》印发前登记注册的企业名称中有“集团”字样但未办理企业集团登记的，应于1998年底以前按照《规定》予以规范，不符合《规定》的，应当变更企业名称，其企业名称中不得再使用“集团”字样”。因此，在税收政策未对企业集团作出特别界定的情况下，根据形式上的企业集团来把握政策执行的范围，有利于与相关商事管理制度的衔接，以建立整体法律秩序之统一性。——尽管《规定》的位阶不是那么高......
 

    第三，根据形式上的企业集团来把握政策执行的范围，有利于政策的确定性和简便执行。《规定》第九条“企业集团的登记事项包括：企业集团名称；母公司名称、住所；成员企业”。第十五条“企业集团变更登记事项，应当在变更之日起三十日内向登记主管机关申请变更登记”；因此，依据这一形式，能在政策执行时准确简便把握政策执行的范围。
 

   毋庸置疑的是，鉴于《规定》出台已久，且是配合国企改革推行大型企业集团试点的产物，因而对企业集团作了规模的限制。如果按照形式上的企业集团去把握受益性税收政策的执行范围，对大量规模小的民营企业集团（此处指的是实质上的企业集团）在政策适用上是不公平的。但这更主要的是靠有关民商立法的完善，仅仅依靠税收，可能是税法难以承受之重。
 

    2、相关概念辨析及衔接
 

   税收政策引入企业集团相关概念时表述不统一，应依据《规定》对其内涵有个界定。
 

   一是企业集团。 《规定》第三条“企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团不具有企业法人资格”。相关税收政策中，有的是直接引用了“企业集团”的概念，有的是用“集团”来指“企业集团”，如11号公告中“授权集团内其他纳税人”。
 

   二是核心企业。《规定》第七条“企业集团的登记应当由企业集团的母公司提出申请，原则上应当与母公司的设立或者变更登记一并进行”； 《国家工商行政管理总局关于实施<企业集团登记管理暂行规定>有关问题的通知》（企指字[1998]5号）规定，《规定》第三条所述“母公司”称为“集团核心企业”。可见企业集团的核心企业只有一个，即企业集团登记中注明的“母公司”。相关税收政策除了“核心企业”的表述外，“集团公司”、“集团公司总部”等也应指的是企业集团的核心企业即母公司。
 

三是成员企业。根据《规定》，成员企业指的是母公司通过控股，或者通过参股、生产经营协作对其统一管理控制的企业。企业集团登记时应对所属的成员企业予以登记。税收政策中除了“成员企业”之表述外，“集团下属企业”等也属这一范畴。

（二）基于企业集团的统一管理与控制 从税收债权保护角度考量的政策

“理性经济人”是现代经济学的两个基本假设之一，它认为人是理智的、清醒的，即对自身行为的成本收益有一个清楚的认识，在特定的环境下总是尽其所能地追求自身效用的最大满足。现代公司法律制度中，每一个具有独立法人资格的公司都是法律“拟制人”，具有拟制的独立意志和人格。因而，公司人格独立和股东“有限责任”是现代公司法律制度的两个基石。但在此基石下，控制股东有可能为了自身利益而滥用控制权，如此，从属企业作为独立人格的“理性经济人”的假设就不存在了，其少数股东和债权人的利益将受到损害。
 

    1、企业集团中从属企业债权人之法律保护
 

上述情形在企业集团这种组织形式下更容易出现，因此，完善有关企业集团的民商法律制度，另一个重要意义在于，基于企业集团统一管理与控制又不具独立法人资格这一组织形式，必须考虑从属企业少数股东及债权人利益之保护，但又不能对公司制的两个基石产生根本动摇。从这一点讲，规制对企业集团更多应从实质上去把握，如：
 

美国联邦制定法中，“控制”是界定“企业集团”最主要的标准，只要一个企业被另一个企业所控制，法律上就可视其为集团，而不管其名称如何；德国法中并无企业集团的概念，但一般认为《德国股份有限公司法》中的“康采恩”即是企业集团形式，它包括一个支配企业和一个或若干个从属企业形成的置于支配企业统一管理下的联合，也包括法律上彼此独立不具有从属关系，但在统一管理下的联合。对于“康采恩”采取法律推定的方式，但被推定的企业可以提供反证，证明企业之间并不存在事实上的统一管理关系。可见，对企业集团规制方面的规范，是从实质方面去把握企业集团概念的。
 

国外有关从属企业债权人法律保护的制度包括，“公司人格否认制度”（当控制股东滥用控制权，否认公司与背后股东各自的独立人格及股东有限责任）；“衡平居次原则”（支配公司在某些情形下，对从属公司的债权在从属公司支付不能或宣告破产时，不能与其他债权人共同参与分配，或分配顺序次于其他债权人）；“实质合并原则”（企业集团内支配企业与从属企业同时破产时，将各成员企业的财产、债务合并予以清偿）等。
 

2、企业集团的税收债权保护制度
 

税法一般尊重纳税人依据私法自由达成的交易形式和交易行为，并以此为依据征税。但这也是建立在纳税人是具有独立意志和人格的“理性经济人”假定基础上的。因此，当这种假定失效时，就需要动用“实质课税”对税收债权实施保护。 既然是“实质课税”，在反避税等税收债权保护制度中，对企业集团概念之把握，就不应是形式上的，而应是实质上的。
 

如，外国的增值税起征点较高，大企业可通过将企业分拆成多个小企业，从而低于起征点而避税，德国、比利时、荷兰等国在增值税制度安排上，规定了强制性集团纳税制度，即具有共同控制性质的多个独立纳税人为增值税集团，实施合并纳税。是否构成增值税企业集团，依赖于“共同控制”之实质判断。
 

3、我国有关企业集团的税收规制政策相关概念辨析
 

我国《税收征管法》中并未提及企业集团的概念，与之相关的概念是“关联企业”。
 

《税收征管法》第三十六条“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整”。
 

《征管法实施细则》第五十一条“税收征管法第三十六条所称关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：（一）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系”。
 

因此，可以说，企业集团是关联企业的一种典型形式。企业集团往往股权结构复杂，关联交易频繁，业务涉及税收政策的方方面面，是关联交易关注的重点。因而，从税收规制的角度使用企业集团的概念，不是从《企业集团登记暂行规定》看其有无企业集团的形式，更重要的是从“统一管理与控制”看其有无企业集团之实质。
 

如，《国家税务总局关于发布<千户集团名册管理办法>的公告》(国家税务总局公告2017年第7号),千户集团名册管理是总局为加强重点大企业集团的风险管理和纳税服务而推出的举措,其对企业集团的界定更多的是从实质角度去把握的。
 

《办法》第三条“内资企业集团为纳入企业合并会计报表范围，或虽未编制合并会计报表，但为集团控制且办理了工商或税务登记的境内各级分公司和子公司、控股的境外公司以及其他涉税组织机构。其中，集团控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额”。
 

《企业会计准则第33号-合并财务报表》第二条“合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体”。

可见，《办法》对内资企业集团的界定采用的是“控制”的实质标准，是实质上的企业集团。
 

    《办法》第三条“外资企业集团为全球总部控股并在中国境内办理了工商或税务登记的各级分公司和子公司以及其他涉税组织机构”。而根据《企业集团登记暂行规定》，这种只有子公司在我国境内的，是无法办理“企业集团”登记的。可见，税收规制中的外资企业集团采用的也是实质标准。
 

企业集团税收规制的目的，是因其“统一管理与控制”可能使各成员企业“理性经济人”的假设失效，进而对税收债权产生损害。 因而规制中的企业集团，采用的是实质标准，否则从形式上去判别“企业集团”，“实质课税”就没有意义了。因而，通过企业间的股权投资关系等来发现、挖掘实质上的企业集团，是税收管理的重要内容。

一点衍生思考：对税法中的“企业集团”概念之把握，对于企业集团的授益性政策应采用形式上企业集团标准；对于企业集团的税收管制政策应采用实质上的企业集团标准，这涉及“形式课税与实质课税”的关系问题。“实质课税”是法律对税务机关的一项有适用范围的授权，在税收管制政策采用实质上的企业集团标准，来源于征管法及其实施细则关于关联企业的界定，以及税务机关对关联交易采取实质课税的授权；“实质课税”并不是法律对纳税人的授权，纳税人不得以实质课税来主张税收利益和减轻税负，因而，对授益性政策，没有企业集团形式的，纳税人也不得以实质上的企业集团来主张利益。