关于税法中的企业集团问题

    三、关于11号公告第二条的是是非非
 

（一）公告中的相关概念
 

11号公告第二条规定“建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额”。
 

总局对该条的政策解读为“明确了建筑企业签订建筑合同后以内部授权或者三方协议等方式，授权其集团内其他单位提供建筑服务的，在业务流、资金流、发票流“三流”不完全一致的情况下，如何计算缴纳增值税并开具发票”。但对规定中的相关概念内涵并没有界定，下面根据前面的分析，擅揣其意如下：
 

集团：公告中的集团应该指的是企业集团，而不是企业集团的核心企业即母公司（否则文义上就无法解释“集团内其他纳税人”），因此，该政策的适用对象应限于企业集团，而不应扩大到一般的不具企业集团资格的建筑企业母子公司和总分公司。
 

   集团内其他纳税人：公告中用的是“集团内其他纳税人”，而不是“集团成员企业”，因分公司不具有独立的法律主体地位，只是作为设立其的法人企业的附属，不能单独成为集团成员企业。但在增值税管理上，企业在外地设立的分公司需单独核算缴纳，是独立的增值税纳税人。因而公告中的“集团内其他纳税人”应包括核心企业、成员企业、核心企业与成员企业外地设立的分公司。
 

建筑企业：“建筑企业与发包方签订建筑合同后”，这里的“建筑企业”指的是什么呢？是集团核心企业还是也包括成员企业？从文义上我们很难得出确定的答案。但这些针对企业集团的政策都是基于集团的“统一管理控制”，而这种“统一管理与控制”是通过核心企业即母公司的管理与控制体现的，因而，这里的“建筑企业”应该指的是核心企业。
 

（二）关于11号公告第二条的非议和思考
 

    11号公告出台后，针对第二条实践中有一些非议，主要表现在以下方面：认为该规定将转包合法化了，违反了《建筑法》、《合同法》和《招标投标法》的规定；认为将挂靠、非法转包等不合法的经济事项赋予税务处理的合法性，会起到“劣币驱逐良币”的效应；认为或将开启地方政府税源之争，会要求建筑企业在建筑地设立分公司或子公司。下面就这些非议作一凡思考。
 

1、11号公告是否将挂靠、非法转包等行为合法化？  
 

民商法和税法属于不同的法域，实现的法律价值和负载的法律使命并不相同，对某一个民商行为，民商法与税法均有自己的评价标准和运行规则，不应将民商法的评价结果过度强加税法。同样，税法对某民商行为规定合法的税务处理方法也不排斥民商法对该行为作出否定性的评价和处理。也即，对不合法的民商事行为，税法可以规范其税收上的处理方法，但不因税法上有此规定而影响民商法对该行为作出否定性评价。
 

如，如建筑领域中的“挂靠”为《建筑法》所明令禁止并规定了严格的法律责任，但《营改增实施办法》第二条规定“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人”，只要挂靠人、被挂靠人依此作出正确的税务处理，税法并不会对该行为作出否定性评价。
 

再如，《营改增试点有关事项的规定》“试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额”，该规定中的“分包”必须是符合《建筑法》的分包才能扣除，那么对于分包给不具有相应资质单位的、整体转包的、将承包的全部建筑工程肢解以分包的名义分别转包给他人的，都不符合扣除的条件了，税务机关征管中就要对其“分包”行为的合法性进行审查才能正确执行税法，这将民商法的评价结果过度强加税法，是难以承受之重啊！（有省国税局曾为此作出解答：“税收法规上的分包与建筑法规上的转包并不一致，与施工资质没有联系http://www.cnnsr.com.cn/cssw/swhtml/20160714065938188237.html这体现了“上帝的归上帝，凯撒的归凯撒”）。
 

综上，即使11号第二条列举的情形中可能存在挂靠、转包等违法行为，行为人也不能举着11号公告向发包方、建设行政主管部门去主张自己行为合法。
 

2、公告列举的行为都是非法的么？
 

   公告规定，“建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人为发包方提供建筑服务”，建筑企业的这种行为是否都属于《建筑法》所禁止的“转包”行为呢？笔者认为不然。
 

    （1）总公司签订合同后授权分公司施工并不违反《建筑法》
 

根据《公司法》的有关规定，分公司在法律上不是一个独立的法人，不具有独立承担民事责任的资格，它在法律上是从属于总公司的一个分支机构。因而，建筑业分公司一般情况下建筑合同由总公司对外签订，再下发工程业务，落实到分公司（项目部），由下属分公司（项目部）承建。这过程相当于总公司将业务落实到具体的业务实施部门。因而，总公司签订合同授权分公司承建不属于《建筑法》上的转包和分包，不存在违法性。
 

但因“营改增”实施办法中，总、分公司是作为单独增值税纳税人看待的，因而，税收实务中，对于总公司签订合同后交分公司承建的行为，是当作“分包”去进行税务处理的，以保持业务流、资金流、发票流“三流一致。如安徽省局营改增政策解答中，“已办理正式税务登记的分支机构符合条件的，可申请登记为一般纳税人。总机构跨县（市）提供建筑服务，分支机构作为总机构在建筑服务发生地的分包商提供建筑服务，分别独立计算缴纳增值税；总公司和分公司作为增值税链条上的独立纳税人，应当根据税收法律法规，独立核算和纳税申报，总公司与分公司的业务往来也应当独立作价并开具发票”。
 

但将这种同一主体的内部行为，“拟制”为分包，所谓“独立作价计税”缺乏相互间利益博弈的基础，而不同的作价涉及地区间的税源分配。因而，11号公告并没有对这种地区税源之争带来政策本质上的变化（11号公告之前，分公司也是单独纳税，总分机构之间的作价也涉及税源分配），又怎会因此才产生让建筑企业就地成立分公司的冲动？
 

   （2）核心企业通过三方协议授权集团成员企业承建并不当然违反《建筑法》
 

《建筑法》第十九条规定“建筑工程依法实行招标发包，对不适于招标发包的可以直接发包”。所谓直接发包是指是指由发包方直接选定特定的承包商，与其进行一对一的协商谈判，就双方的权利义务达成协议后，与其签订建筑工程承包合同的发包方式。
 

《合同法》规定，当事人一方经对方同意，可以将自己在合同中的权利和义务一并转让给第三人，但根据合同性质不得转让、按照当事人约定不得转让、依照法律规定不得转让的除外。
 

根据上述规定，对于采取直接发包方式的，核心企业与发包方签订合同后，发包方、核心企业、集团成员企业协商一致，通过三方协议核心企业将合同权利义务转让给成员企业，是符合法律规定的。当然，对于招标发包的，核心企业中标签订合同的，即使三方协商一致，合同权利义务也不能转让给成员企业（属于法律规定不得转让，不然就违反《招标投标法》规定）。
 

      小结一下：11号公告第二条中的“内部授权”适用于分公司，因为是同一主体的内部事宜；“三方协议”适用于成员企业，因为属于两个独立法人之间的合同转让；对于属于上述两种情形的合法行为而言，11号公告的税务处理措施，改变了原来按“分包”的繁琐税务处理，其积极作用还是应该肯定的。
 

   （3）11号公告是否为挂靠、转包开了方便之门？
 

挂靠行为是建筑法所禁止的，但却又实实在在是现实中普遍存在的，挂靠人往往以被挂靠人的名义经营，以被挂靠人的名义签订合同、资金结算、开具和取得发票，从外在形式上很难发现其属于挂靠，但因被挂靠人对挂靠人以自己名义所作的这些行为往往难以控制，因而存在巨大的法律风险包括税收风险，这在一定程度上，是对挂靠现象的一种制约。
 

正因如此，有观点认为11号公告为挂靠、转包开了方便之门（以分公司的形式挂靠、授权、独自处理相关增值税事宜承担相关税收风险，被挂靠人从巨大的税收风险中解脱出来。甚至有如何将挂靠人变成集团内分公司或成员企业的筹划）。
 

但笔者认为，11号公告确定的处理方式，从另一个方面，也有利于将挂靠行为明显暴露出来，有利于建筑行政主管部门对挂靠行为的查处和打击。
 

首先，如果以分公司的名义实施挂靠，按11号公告，建筑服务的主体很容易确定；
 

其次，对于挂靠的具体表现，司法解释、各地地方规章做了详细的划分和列举，对于分公司到底是法律意义上的分公司还是挂靠的形式上的分公司可以予以鉴别。如，《深圳市制止建设工程转包、违法分包及挂靠规定》“具备下列情形之一的，以挂靠行为论处：（一）合同约定的施工单位与现场实际施工方之间无产权关系；（二）合同约定的施工单位与现场实际施工方之间无统一的财务管理；（三）合同约定的施工单位与施工现场的项目经理及主要工程管理人员之间无合法的人事调动、任免、聘用以及社会保险关系；（四）合同约定的施工单位与施工现场的工人之间无合法的建筑劳动用工和社会保险关系。”
 

以上两点，挂靠的分公司及其实施的建筑承包行为便明显暴露出来，对打击违法分包、非法转包而言，不见得是一件坏事。对被挂靠人而言，通过这种方式，税收风险可能小了，其他法律风险可能更明显了。

     一点衍生思考：11号公告第二条属于授益企业集团的税收政策，就授益性税收政策而言，其主要目的是为了促进企业集团的发展，企业集团毕竟是现代市场经济条件下一种有竞争力的组织形式。但就上文分析，从合法的民商事行为而言，这一条规定的适用范围其实并不大。我想主要原因在于，关于企业集团的民商立法存在缺位，关于企业集团的条件、认定、法律主体地位等都需要根据当前经济社会条件去完善，有此民商法律基础，相关的税收政策才能更好的适用和发挥作用。

     一点闲思乱弹。