存货损失税务风险管理

　　这几日某位同学私信我，说：“企业年终盘点的存货损失，是不是都要按照税率13%做进项税额转出。”对于这位同学的这句话，反映了几个问题。一是增值税进项税额转出，未有对非正常损失进项转出有一定理解，所以才会认为只要是损失都需要进项税额转出。二是认为存货转出，就是全部按照13%税率转出，而不是根据抵扣多少转出多少原则，做分别处理。三是存货损失不单单涉及增值税，还涉及到所得税处理问题。对于这个问题，笔者用以下篇幅试图将这个问题做一个梳理。

　　一：增值税风险管理

　　（一）：涉及增值政策

　　增值税暂行条例实施细则：第二十四条条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

　　36号文：财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第二十八条非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　对于存货损失的正常损失和非正常损失，有的政策针对具体行业做了规定。比如国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告（国家税务总局公告2014年第3号）：“一、商业零售企业存货因零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素形成的损失，为存货正常损失，准予按会计科目进行归类、汇总，然后再将汇总数据以清单的形式进行企业所得税纳税申报，同时出具损失情况分析报告。二、商业零售企业存货因风、火、雷、震等自然灾害，仓储、运输失事，重大案件等非正常因素形成的损失，为存货非正常损失，应当以专项申报形式进行企业所得税纳税申报。”，当然对于文件中专项申报和清单申报，在后续文件中已经改为自行备案了，但是因为非正常损失实务中复杂，有具体政策的按照政策执行，没有政策的则需要根据增值税条例和36号文执行。

　　（二）：存货损失相关进项税解析

　　1：不是盘亏了，就需要对已经抵扣了进项的，进行进项税额转出。

　　2：盘亏了，且发生了税法上的非正常损失，才能对已经抵扣进项，进行转出。

　　3：非正常损失进项税额转出:依据《增值税暂行条例实施细则》规定，非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。关键词:大前提原因是管理不善，表现为被盗，丢失，霉烂三种。不满足大前提，不是三种情况的，都不属于非正常损失。

　　4：所以先分析盘亏的原因，确定正常损失还是非正常损失。然后做出判断。

　　（三）：存货盘亏进项税额转出管理

　　1）界定日常存货盘亏发生的各种情况

　　1：ERP系统设置、ERP操作人员操作等导致库存数据异常

　　2：仓库管理人员数据处理错误、会计人员仓库数据处理错误。

　　3：存货盘点失误

　　4：正常损失（非正常损失之外的损失）

　　5：非正常损失（见以上增值税政策）

　　2）存货进项转出管理

　　1：建立健全仓库数据、ERP系统、仓库制度，保证存货数据运行正常。

　　2：对存货损失时候事后分析控制，根据不同原因损失，区别对待，分别处理。

　　3：建立进项转出内部控制制度，以及税务控制制度，

　　4：按照抵扣多少转出多少，对于不同税率存货损失，根据其对应抵扣进项进行转出，不能一刀切按照某一个税率转出。

　　二：企业所得税风险管理

　　（一）：存货损失税前扣除政策--国家税务总局公告2011年第25号

　　第二十六条存货盘亏损失，为其盘亏金额扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）存货计税成本确定依据；（二）企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件；（三）存货盘点表；（四）存货保管人对于盘亏的情况说明。

　　第二十七条存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）存货计税成本的确定依据；（二）企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料；（三）涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明；（四）该项损失数额较大的（指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同），应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

　　第二十八条存货被盗损失，为其计税成本扣除保险理赔以及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）存货计税成本的确定依据；（二）向公安机关的报案记录；（三）涉及责任人和保险公司赔偿的，应有赔偿情况说明等。

　　（二）：存货损失税前扣除留存备查资料政策

　　关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告（国家税务总局公告2018年第15号）

　　一、企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。

　　二、企业应当完整保存资产损失相关资料，保证资料的真实性、合法性。

　　（三）：存货损失所得税解析

　　资产损失，在税法上分为实际资产损失和法定资产损失。根据国家税务总局公告2011年第25号：“第三条准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（法定资产损失）。”两者如何区别呢？实际损失，是实际处置、转让发生的损失，法定损失是未实际处置、转让发生的损失。为啥要区分实际损失和法定损失呢？因为企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，会计上已作损失处理的年度申报扣除。（法定损失，根据国家税务总局公告2011年第25号中的“应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件”，已经不存在。但是法定损失和实际损失还是存在差别的。

　　那么对于因为存货盘点发生的存货损失，一般而言就是属于法定损失了。在2011年25号文件，对于资产损失（法定损失或实际损失），在所得税税前扣除，还要区分专项申报和清单申报两种方式。存货单笔（单项）损失超过500万元以上的，由于金额较大，因此，无论何种因素形成的，均应当以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。比如国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告（国家税务总局公告2014年第3号）：“存货单笔（单项）损失超过500万元以上的，由于金额较大，因此，无论何种因素形成的，均应当以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。”但是国家税务总局公告2018年第15号发布后，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。