厘清土地增值税纳税与欠税的相关规定

       土地增值税的欠税问题最近成为一个热点问题。本文不对有关各方的说法进行评价，只是根据有关法规，分析与欠税有关的一般性问题，以期对其他纳税人有一定的借鉴意义。本文包括以下几个问题：　　
　　一、 纳税与欠税
　　二、 土地增值税的纳税与欠税　　
　　三、 如何合法“欠税”
　　
　　一、 纳税与欠税　　
　　欠税是因为没有按时纳税。什么时间应该纳税，又取决于相关法规关于纳税义务发生时间、纳税申报时间等的规定。　　
　　（一） 欠税的定义　　
　　国家税务总局在2004年发布的《欠税公告办法（试行）》（国家税务总局令第9号）中对欠税做了定义：
　　“欠税是指纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者纳税人超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限（以下简称税款缴纳期限）未缴纳的税款，包括：
　　1、办理纳税申报后，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；
　　2、经批准延期缴纳的税款期限已满，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；
　　3、税务检查已查定纳税人的应补税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；
　　4、税务机关根据《税收征管法》第二十七条、第三十五条核定纳税人的应纳税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；　　
　　5、纳税人的其他未在税款缴纳期限内缴纳的税款。”
　　
　　总之一句话，欠税是指没有按照税法或税务局规定的期限纳税。如何理解税法规定的纳税期限？这需要分清几个基本概念。
　　
　　（二） 纳税义务发生时间、纳税期限、纳税申报期限　　
　　纳税义务发生时间是指什么时间发生纳税义务。如增值税条例规定，合同约定的收款时间就是判定纳税义务发生时间的标准之一，如果合同约定3月15日收款100万（不含税），即使纳税人没有收到款项，账务处理也没有做收入，也没有开具增值税专用发票，纳税义务也发生了，假定没有可以抵扣的进项税，意味着在4月15日之前，要申报增值税17万。
　　
　　纳税人可能天天都发生纳税义务，但是不能天天到税务局缴税，而是隔一段时间到税务局申报一次，这就是纳税期限的概念。纳税期限是指隔多长时间申报纳税。增值税、营业税的纳税期限一般是一个月。企业所得税的纳税期限是一年，只不过为保证税款的均衡入库，采取按月或按季预缴的方式。
　　
　　如果一个月纳一次税，那么截止到什么时间必须申报呢？这就是申报期限的概念，还是以增值税为例，如果纳税期限是一个月，申报期限是每月的15日之前，申报缴纳上月的税款。如果在每月15日之前，申报并交纳税款，则没有欠税的问题，如果没有申报或申报没有纳税，则发生欠税。
　　
　　二、 土地增值税的纳税与欠税　　
　　土地增值税独特的征收方式，导致其纳税与欠税的问题，比其他税种要复杂，既包括预缴的纳税与欠税，也包括清算的补税与欠税。　　
　　（一）土增税独特的纳税与欠税　　
　　土增税在征收时，采用预缴与清算的方式，先按照毛收入预缴一部分土地增值税，等开发项目可以或应该清算后，再清算实际应该缴纳的土增税，多退少补。这就导致土增税的纳税与欠税，既包括预缴的纳税与欠税，也包括清算的纳税与欠税。
　　
　　土增税为什么采取预缴和清算的方式呢？土增税的征收对象是转让房地产的增值额，增值额是指按照收入扣除规定的扣除项目，如土地成本、开发成本、开发费用等后的余额。所以，从理论上讲，只要开发项目最终的销售不确定，实际的成本不确定，是无法准确计算增值额的，也就无法计算土增税的。但是，由于房地产项目开发时间和销售时间都很长，往往是几年的时间，如果等能准确计算出增值额再缴纳土增税，无法满足财政支出的需要。因此，为保证税款的均衡入库，对土增税采取先按照销售收入预缴，等可以清算时，再准确计算应纳的土增税，多退少补。
　　
　　（二）土增税的纳税申报时间与欠税　　
　　1、预缴税款的时间与欠税　　
　　关于土地增值税预缴与清算的问题，税收法规有一个逐步明确的过程。土增税暂行条例第十六条规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。”国家税务总局在2010年在《关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号）中明确，“除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率（地区的划分按照国务院有关文件的规定执行）。对尚未预征或暂缓预征的地区，应切实按照税收法律法规开展预征，确保土地增值税在预征阶段及时、充分发挥调节作用。”从文件中可以看出，直到2010年，可能还有地方没有预征土增税。
　　
　　纳税人预缴是否欠缴了土增税，应按照各地关于预缴的期限和申报截止期限，判定应该预缴的税款是否存在欠税。
　　
　　2、清算补税的时间与欠税　　
　　国家税务总局在2009年才下发了《关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号），规定了清算的两种情况，即：纳税人应该清算和税务局要求清算。　　
　　（1）纳税人应该清算的情况　　
　　纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。　　
　　1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；　　
　　2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；　　
　　3）直接转让土地使用权的。
　　
　　（2）税务局要求清算的情况　　
　　符合下列条件之一，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。　　
　　1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
　　2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；
　　3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；　　
　　4）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。
　　
　　应该清算的纳税人，应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。但是90日内办理清算手续，并不意味着补缴土增税，因为税务局还要审核。
　　
　　纳税人在办理清算手续时，应提供土地增值税清算表；开发项目清算说明；项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单等凭证；《土地增值税清算税款鉴证报告》等。
　　
　　税务局在收到纳税人的清算资料后，应进行审核，土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。
　　
　　也就是说，清算时，如果纳税人需要补税，如果没有按照税务局书面通知的最后时间补缴税款，才产生欠税的问题。
　　
　　三、 如何合法“欠税”　　
　　一些纳税人欠税的原因是没有足够的资金缴纳税款，根据《税收征收管理法》及《税收征收管理法实施细则》，如果纳税人因不可抗力，导致较大损失，或当期货币资金在支付工资和社保后，不足以支付税款，可以向省级税务局申请，缓缴税款，但最长不超过三个月。
　　
　　因此，如果需要缓缴税款，可以考虑通过合法渠道解决问题。
　　
　　作者单位：中汇税务师事务所有限公司