非居民所得税源泉扣缴探讨

（三）扣缴义务发生时间
对于非居民企业，从按照《企业所得税法》第五章第三十七条规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。所以，扣缴义务发生时间为实际支付发生时间或虽然没支付但已到期应支付，如合同约定的支付时间已到等。所以纳税义务发生时间为实际支付时间或合同约定支付时间。也就是说如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的, 应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。在合同约定的时间没有支付应以合同约定支付时间为扣缴义务发生时间。《企业所得税法实施条例》第第一百零五条明确，企业所得税法第三十七条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。（对于应支付而未支付，但已作为计入成本、费用的，在其他相关问题中阐述。）

对于非居民个人，《个人所得税法》第九条规定，扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。但国税发[1995]65号国家税务总局关于印发《个人所得税代扣代缴暂行办法》的通知  第十三条扣缴义务人每月所扣的税款，应当在次月7日内缴入国库。这两者并不矛盾。前者是明确在次月十五日内，后者是明确在次月十五日内的7日内。后者作为专门法当优先得到贯彻。上述内容只是明确扣缴税款解缴入库时间，没有明确税款扣缴义务发生时间。当然境内单位和个人在办理《服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明》（简称《税务证明》）时，税务机关对符合征税条件的对外支付在办理《税务证明》时也进行税款扣缴。

三、源泉扣缴适用的基本规则和所得类别及应纳税所得额
（一）基本规则
对于非居民企业的企业所得税源泉扣缴的基本前提是，非居民企业在境内没有设立机构场所而有来源于境内的所得。也就是两个前提，一是非居民企业在我国境内取得所得。二是该所得不是由境内设立的机构场所取得的，或虽设立机构场所但所得与该境内机构场所没有实际联系。这两个条件要同时满足。如果非居民企业在境内设立机构场所取得所得，就不适用源泉扣缴。这种情况通常按常设机构标准或常驻代表机构的征收管理办法，按我国《企业所得税法》的规定实行查账征收或核定征收。（常设机构与常驻代表机构的关系见本人：税收协定解读-常设机构标准）

对非居民个人的所得税源泉扣缴，依照税收协定或国内税法规定只要在我国取得所得，凡我国有权征税，就不存在境内设立机构场所的要求。

（二）所得类别
对于实行源泉扣缴的所得类别，既要根据非居民企业和非居民个人不同进行划分，也要根据税收协定带限制条款的规定，同时结合国内税法源泉扣缴适用的所得类别全面把握。

对于非居民企业，要分缔约国和非缔约国进行。对于缔约国的居民企业（从我国的立场就是非居民企业），如果在前面规则明确的在境内没设立机构场所而有来源于我国境内所得的，协定主要对三类所得，即股息、利息、特许权使用费进行限制，要求来源地国家对上述三类所得按协定规定的限制税率征收。限制税率因国别不同而不同，不是简单按国内税法规定的10%的预提税率征收（当然非居民享受协定的限制税率要按照非居民享受税收协定待遇管理办法执行）。而国税发[2009]3号明确的源泉扣缴适用的所得主要为五类，除上面三类所得外，另两类为租金所得和转让财产所得。

需要明确的是对非居民企业属于营业利润的所得类别，按常设机构标准判定和征收，不适用预提征税。而对租金所得和转让财产所得，由于在税收协定中没有“租金所得”的概念，对于动产租赁所得，协定通常将其归入特许权使用费，适用特许权使用费条款的限制税率。而不动产租金所得和财产转让所得，只要根据协定规定我国可以征税，由于此类所得不列入协定限制税率征收的范围，就可以按10%的税率征收。

对于非缔约国居民企业，只要符合《企业所得税法实施条例》境内来源所得，就可以将其各类所得，包括销售所得和劳务所得，按照我国税法规定，按10%征收。国税发[2009]3号明确源泉征收的所得主要列了五大类，是否其他所得就不予征税？其实，国税发[2009]3号明确源泉征收的所得主要为五大类外，还明确了其他所得。什么是其他所得，笔者从两个不同视角进行探讨。根据国家税务总局国际税务司在2009年6月2日进行的《反避税与非居民企业所得税问题解答》中，提问人问：《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》第三条规定：“对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴。”请问，其他所得具体涉及哪些内容？答：“其他所得”是企业所得税法及其实施条例的用语。根据实施条例第七条规定，“其他所得”应由国务院财政、税务主管部门确定。目前国务院财政、税务主管部门尚未就此作出规定。根据总局国际司的解答，营业利润、劳务所得是否属于其他所得范围，因目前国务院财政、税务主管部门尚未就此作出规定，那非缔约国居民企业取得满足企业所得税法规定的第三条第三款的营业利润和劳务所得怎么征税，就成了不解之迷。因为国税发[2010]19号《非居民企业所得税核定征收管理办法》只适用于企业所得税法第三条第二款，即境内设立机构场所的情形。对非缔约国居民企业在境内没有设立机构场所而是否取得营业利润和劳务所得，是按国内法确定的。如取得该两项所得，是否可以使用25%的税率？这不符合所得税法第三条第三款规定的所得适用的税率。那按10%征收？按总局解释，既非上面五类，“其他所得”也不明确。就是说适用源泉扣缴管理办法都是不确定的?这一块成了征税的真空?如征收还会引发争议?笔者以为可以适用国税发（2008）30号企业所得税核定征收办法核定其应纳税所得额,再按10%的税率实行源泉扣缴。这在下面应纳税所得额确定中有所交代。

笔者认为，从国际法源泉扣缴的法理看，立法本意除上述五类外均属其他所得，应包括营业利润和劳务所得。国税发[2009]3号之所以主要明确五类所得，也主要是为与税收协定相协调，避免两套税法之间不必要的冲突，也便于税务部门征收管理。因协定对营业利润有单独的常设机构标准和营业利润条款,通常营业利润因企业主营业务为劳务提供的话,也属于营业利润范围。所以源泉扣缴例举的所得不包括营业利润和劳务所得。是出于协定与国内法协调的需要。如非协定国，按《企业所得税法实施条例》境内外所得划分被认定来源于境内的，我国不可能放弃征税权。这在《企业所得税法》第三条第三款一开始就非常明确的，《企业所得税法》第五十一条进一步明确，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点。而就其征收方式，国税发[2009]3号也明确适用源泉扣缴方式。那源泉扣缴的扣缴率为多少？统一按10%的税率征收，其法律依据为《企业所得税法实施条例》第九十一条规定：非居民企业取得《企业所得税法》第二十七条第（五）项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。当然此项认识是否合适可以进一步探讨。