非居民所得税源泉扣缴探讨

对于向非居民支付各种款项是否需要源泉扣缴，如何适用源泉扣缴，法律依据何在，笔者未发现有系统的全面介绍。本文通过对非居民所得税源泉扣缴的系统梳理，旨在明确非居民所得税源泉扣缴的适用政策和相关征收管理规定，以向同行请教，并弥补本文的遗漏和错误。

对于非居民源泉扣缴问题，更多人关注的是对非居民企业所得税的源泉扣缴。其实，这里的非居民包括非居民企业和非居民个人。由于大量源泉扣缴发生在与非居民企业的业务往来中，本文也主要以非居民企业所得税源泉扣缴为主。同时顺带简要介绍非居民个人的所得税源泉扣缴问题。

一、非居民源泉扣缴的税法基本规定
（一）非居民企业所得税源泉扣缴
对于非居民企业所得税源泉扣缴，《企业所得税法》第三条第三款规定是最基本的依据：非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。《企业所得税法》第五章源泉扣缴第三十七条对第三条第三款做明确规定：对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。此外，国税发[2009]3号《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》，更多是从税收征收管理的层面对向非居民支付《企业所得税法》规定的第三条第三款所得进行全面规范。

（二）非居民个人所得税源泉扣缴
非居民个人所得税源泉扣缴在《个人所得税法》中明确使用的是“代扣代缴”的用语。因代扣代缴就其性质就是支付人在源泉支付环节扣缴个人所得税，与源泉扣缴的本意和性质完全一致，只是《个人所得税法》中没有使用“源泉扣缴”的用语。但是税收职业界对税收协定中对股息、利息、特许权使用费征税更多使用“预提征税”概念，这使得两者用语性质基本一致得到证明。对于非居民个人的源泉扣缴，扣缴义务人规定的依据是《个人所得税法》第八条：个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。------扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。《个人所得税法实施条例》第三十五条扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。

不过，依据外籍个人所得税政策，如国税发[1994]148号《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得的工资薪金所得纳税义务问题的通知》精神明确，如果外籍个人在中国境内停留时间不到90天或按协定规定不到183天（此项事实使该外籍个人满足非居民个人法律标准），由境外雇主支付并且不是该雇主的中国境内机构负担的工资薪金，免于申报缴纳个人所得税。也就是说非居民个人按照我国法律规定不承担纳税义务的，就不存在源泉扣缴问题。

但国税发[1999]241号《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知》，一、个人在中国境内外商投资企业中任职、受雇应取得的工资、薪金，应由该外商投资企业支付。凡由于该外商投资企业与境外企业存在关联关系，上述本应由外商投资企业支付的工资、薪金中部分或全部由境外关联企业支付的，对该部分由境外关联企业支付的工资、薪金，境内外商投资企业仍应依照《中华人民共和国个人所得税法》的规定，据实汇集申报有关资料，负责代扣代缴个人所得税。二、在中国境内设有机构、场所的外国企业，对其雇员所取得的由境外总机构或关联企业支付的工资、薪金，也应比照上述规定，负责代扣代缴个人所得税。

该文件明确了在中国境内任职、受雇应取得的工资、薪金应由该外商投资企业支付的，但部分或全部由境外关联方支付或境外总机构支付的，从法理上等同于境内外商投资企业支付，照样承担我国的纳税义务。由于文件没有明确取得所得的个人为非居民个人，所以取得该项所得的可以是我国居民个人（包括满足居民个人条件的外籍人员），也可以是外籍非居民个人,都需要由该外商投资企业履行代扣代缴义务。不过本文的出发点是从外籍个人的立法规范出发的。　

二、源泉扣缴的纳税人、扣缴义务人、指定扣缴义务人及扣缴义务发生时间
（一）纳税人和扣缴义务人。
实行源泉扣缴的纳税人和扣缴义务人比较明确，纳税人为取得企业所得税法规定所得的非居民企业和个人所得税法规定所得的非居民个人。而扣缴义务人则为支付上述所得的单位和个人。包括境内居民企业、居民个人，以及非居民企业设在中国境内的常设机构或者非居民个人设在中国境内的固定基地支付或负担的上述支出。，

（二）指定扣缴义务人
除此外，税法还明确了指定扣缴义务人的规定。《企业所得税法》第三十八条规定，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。《企业所得税法实施条例》第一百零六条明确：企业所得税法第三十八条规定的可以指定扣缴义务人的情形，包括：
一）预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的；　　
二）没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的；　　
三）未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。　　
前款规定的扣缴义务人，由县级以上税务机关指定，并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。

指定扣缴义务人情形主要适用于非居民在境内承包工程和提供劳务的业务。而指定扣缴义务人的概念也仅仅在企业所得税立法中明确由于非居民在我国境内承包工程和提供劳务在满足时间长度的情况下构成在境内设立常设机构。对于常设机构取得的利润适用企业所得税法规定，出于税源管理需要，在企业所得税法规定中明确指定扣缴义务人的情形是可以理解的。

但是国家税务总局令2009年第19号《非居民承包工程和提供劳务税收管理暂行办法》中明确的非居民包括非居民企业和非居民个人，而且在该文件中第一次正式用定义的方式明确了“非居民个人”的概念。对支付给非居民个人的款项，由于个人所得税法没有明确指定扣缴义务人的情形，所以《企业所得税法》中明确的“指定扣缴义务人”是否适用于非居民个人的个人所得税扣缴，是不明确的。

当然，除非居民承包工程和提供劳务外，税务部门在非居民企业税源监控中，《企业所得税法实施条例》第一百零六条规定的指定扣缴义务人情形的，是否仅指非居民承包工程和提供劳务，按不违背上位法的精神，是不能扩大于其他情形使用的，所以包括在第一百零六条二、三中的情形，也应理解为在非居民承包工程和提供劳务情形下的未办理登记或未按规定办理申报、扣缴等情形。