逐条短评—个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）

　　个人所得税法修正案在分类综合所得税制改革的基础上引入了专项附加扣除，即在计算居民个人的综合所得（包括工资、薪金，劳务报酬，稿酬和特许权使用费所得）时，准予扣除子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出。

　　《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）总共30条，就上述6大方面的专项附加扣除进行的细化规定，一定程度上反映了对人均生活水平上应有的教育、医疗、住房支出的保障。在对征求意见稿进行逐条评论之前，我们有必要先梳理一下专项附加扣除制度的法理逻辑。

　　一是如何把握专项附加扣除的原则。个人所得税的税收职能在于公平社会再分配，因而必须贯彻量能平等负担原则。追求实质公平的“量能”，必须考虑个性化的家庭及个人生活对人的负税能力的影响。因此，以“为生活所必须、不可自由支配”为原则，诸如赡养、教育、住房等开支应当在税前予以扣除。专项附加扣除的作用即在于进一步考虑纳税人为自己和家庭生计必须开支的各类费用，尽可能准确地评价每一纳税人实际可支配收入。

　　二是如何界定专项附加扣除的限额。也应当注意到，个人生活支出是成本费用同时也是个人消费，是享受其收入的方式，若据实扣除，必然导致高收入者高消费、多扣除，低收入者低消费、少扣除，让高收入者享受更多税收利益，与税收公平原则背道而驰。因此，专项附加扣除必须以维持基本生活支出的必要金额为限。至于“必要”的限度究竟是多少，是社会政策、经济政策判断的问题，并非单纯法律问题，我们在下文中也不会做过多分析。

　　三是如何理解专项附加扣除的性质。生活支出与个人和家庭生活行为密切联系，而与取得收入的生产行为之间较难建立起可匹配、可划分的精确联系，它往往是抽象的，与为取得收入而投入或开支的成本或费用有着本质区别。后者的税前列支是以精确计算“客观净额所得”为目的，是客观的，而前者则是法律认定的人在当前经济社会条件下应有的生活成本水平，是主观的。因此，主观的生活支出扣除并不需要精确地据实扣除，而客观的成本费用则必须据实扣除。在扣除方式的选择上，前者一般采用概算扣除法（即按法律推定的大概标准定额扣除），后者则需采用“据实+限额”的扣除法。需要注意的是，新《个人所得税法》确立的六项专项附加扣除在性质上并不一致，大部分属于生活支出，而个别属于与取得收入直接相关的成本费用，因而在扣除方式的选择上也应区别对待。

　　在前述逻辑的基础上，以下我们将就重要条款进行简要评述：

　　第一章 总则

　　第二条 个人所得税专项附加扣除不得结转以后年度扣除。

　　第四条 根据教育、住房、医疗等民生支出变化情况，适时调整专项附加扣除范围和标准。　　

　　【菜花评论：专项附加扣除一律不得结转以后年度扣除是否合理值得商榷，尤其是对于大病支出这类可能产生较大金额支出的情况。】

　　【菜花评论：本句无主语，未明确调整的职权归属。本着税收法定原则，专项附加扣除的范围理应仅能通过修改《个人所得税法》来调整，而标准可由《个人所得税法》授权国务院调整。建议本条修改为：“国务院根据教育、住房、医疗等民生支出变化情况，适时调整专项附加扣除的标准。”】

　　第二章 子女教育专项附加扣除

　　
　　第三章 继续教育专项附加扣除

　　
　　第四章 大病医疗专项附加扣除

　　
　　第五章 住房贷款利息专项附加扣除

　　
　　第六章 住房租金专项附加扣除

　　
　　第七章 赡养老人专项附加扣除

　　
　　第八章 征收管理

　　第二十三条 纳税人首次享受专项附加扣除，应当将相关信息提交扣缴义务人或者税务机关，扣缴义务人应尽快将相关信息报送税务机关，纳税人对所提交信息的真实性负责。专项附加扣除信息发生变化的，应当及时向扣缴义务人或者税务机关提供相关信息。

　　【菜花评论：应当进一步厘清和明确扣缴义务人与纳税人的信息报送义务、范围以及相关法律责任。现行专项扣除的相关信息大多涉及公民的隐私。如家庭、健康、财产情况等。以公司作为个人工资薪金所得的扣缴义务人为例，随之而来的问题是，纳税人可否通过电子或者信件的方式自行报送相关信息？哪些专项扣除的信息可以由公司代为报送？如果通过公司报送，以何种方式报送可以保护纳税人的隐私权？公司负有怎样的法律责任？我们认为比较合适的方式是，设置专项扣除的明细表供纳税人和扣缴义务人填写和确认，但该明细表仅应设置专项扣除项目是否享受和具体数额，不应包含除公司员工个人以外的其他身份和相关隐私信息，如父母及子女的身份证号。涉及相关专项扣除项目的其他详细信息，应由纳税人通过登陆相关系统予以完成相关补充信息的填报。公司仅根据纳税人填报相关明细表的金额在计算应纳税所得额时予以扣除。】

　　第二十四条 有关部门的责任：有关部门和单位应当向税务部门提供或协助核实与专项附加扣除有关的信息。

　　【菜花评论：信息交换和共享机制的建立和完善，将直接影响分类综合税制的执行效果。特别是，在征管中必须采取必要有效措施进行真实性发生和归属的信息比对，防止重复扣除。本轮个人所得税法改革无疑又给了推进政府职能部门及社会公共管理部门之间的公共信息归集一个良好契机，至于本条在国务院层面能否得到其他部门的支持认可以及未来实践力度上能否实现历史性突破，我们拭目以待。

　　对自然人纳税人的公共信息向税务机关归集和税收征管利用，我们的心情是复杂的。一方面，这是税收征管数据化的重要一步，不论是对降低征纳成本还是对公平课税而言，都具有重要意义，更是制定其他更科学精细化税法规则的可行性保障。但另一方面，自然人纳税人在税务机关面前趋于“透明人”，真的没有后顾之忧吗？一边是纳税人的各种税收规避手段运用空间将被税务机关理论上的强大数据比对能力挤压得十分狭窄（实践上，出于稽查成本收益的考量，可能只会更多的针对高净值人士）。不论如何，对纳税人而言，需要意识到的是税务合规风险的提高。另一边则是凸显的纳税人信息安全和合法权益的保护问题。】

　　第二十五条 扣缴义务人的责任：不得擅自更改纳税人提供的相关信息。发现纳税人申报虚假信息的，应当提醒纳税人更正；纳税人拒不改正的，扣缴义务人应当告知税务机关。

　　【菜花评论：征求意见稿明确了纳税义务人对其提供信息真实性的责任，扣缴义务人取得纳税义务人提供的信息不得擅自更改，但发现信息虚假时，负有提醒更正、不更正时向税务机关报告的义务，但并无针对扣缴义务人的惩罚机制。这意味着扣缴义务对纳税义务人提供的信息最多负有形式审查的义务，大大减轻了扣缴义务人在个人所得税法修订后的信息审查责任。】

　　第二十六条 纳税人的责任：首次发现纳税人拒不提供或者提供虚假资料凭据的，应通报纳税人和扣缴义务人，五年内再次发现上述情形的，记入纳税人信用记录，会同有关部门实施联合惩戒。

　　【菜花评论：根据第二到七章，纳税人需要留存资料的仅涉及大病支出相关的医疗服务收费票据；住房贷款利息支出相关的住房贷款合同、贷款还款支出凭证；以及住房租金相关的租赁合同。因此，对于专项附加扣除项目，原则上纳税人只需要根据自己实际情况进行预缴申报/汇算清缴申报，即可享受扣除。对于信息真实性的审查主要通过税务机关后续税务检查进行相关规范与管理。】

　　第二十七条 本办法所称父母，是指生父母、继父母、养父母。本办法所称子女，是指婚生子女、非婚生子女、继子女、养子女。父母之外的其他人担任未成年人的监护人的，比照本办法规定执行。

　　【菜花评论：本条主要是针对子女教育费和赡养费支出的解释。1）子女教育费：本条规定周延地考虑了“其他人担任监护人”的特殊情况，但由于其他监护人可能存在多于2人的情况，如何比照执行有待明确。例如，存在3位监护人的情况是否允许仅在2位监护人名下进行教育费附加扣除；此外还应考虑到，在人身法律关系上还可能存在其他特殊情况。例如，离异父母一方对子女享有直接抚养权，另一方应可以按照第六条规定分摊扣除子女教育支出。2）赡养费：被赡养老人无直系亲属，由其他亲属甚至非亲属实际负担赡养义务，实际赡养人得否比照法定赡养人扣除赡养老人支出？我们认为，在税收征管实践中，遇有符合专项附加扣除制度立法旨意但不在本办法文义范围内的，纳税人仍有权主张税收利益，届时将更多的通过税务机关或复议机关、司法机关积极、正确运用法律解释来解决个案问题。】

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