解读：国税函[2010]79号 国税总局明确企业所得税处理若干事项

　　大家对国家税务总局于2010年2月22日发布的国税函[2010]79号文件关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知(简称“79号文”)应该还是记忆犹新。中国财税浪子王骏的博客对这部文件的内容做了多次介绍。根据我们中国转让定价服务联盟了解的信息北京、上海、甘肃、福建、广东、天津、重庆等地税务机关日前纷纷转发该文件。国际著名的会计师事务所德勤也专门发表税务评论对此文件予以介绍。德勤的税务评论指出，该文件明确了企业所得税法及其实施条例下部分类别应税收入或所得的确认时点和应税金额的计算。79号文所涉及的应税收入或所得包括租金收入，债务重组收入，股权转让所得，股息、红利等权益性投资收益等。

　　79号文要点

　　租金收入：企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的应付租金的日期确认收入的实现。如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可在租赁期内将上述收入分期均匀计入相关年度。上述规定同样适用于在中国境内设有机构场所，且采取据实申报方式缴纳企业所得税的非居民企业出租方。

　　债务重组收入：债务重组收入应在债务重组合同或协议生效时确认。

　　股权转让所得：股权转让所得应于转让协议生效、且完成股权变更手续时确认。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。与国税函[2009]698号文件(即“国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知”，简称“698号文”)类似的是，被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额在计算股权转让所得时不得扣除。

　　股息、红利等权益性投资收益：股息、红利等收入应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期确定收入实现。股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入;投资方企业也不得增加该项投资的计税基础。

　　固定资产折旧：固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，企业可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

　　免税收入所对应的成本费用：根据企业所得税法实施条例第27条、第28条的规定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。企业所得税法第26条中提及的免税收入包括国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益等等。

　　筹办期费用：企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。79号文规定企业筹办期间发生的筹办费用支出，不得计算为当期的亏损;这部分支出应按照国税函[2009]98号文件第9条规定，在开始经营的当年一次性扣除，或作为长期待摊费用在不短于三年的期限内摊销。

　　从事股权投资业务的企业业务招待费：对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

　　德勤的评论

　　根据79号文的规定，股权转让所得应于转让协议生效、且完成股权变更手续时确认。该规定看上去意味着，即使股权转让协议已经签署，只要股权变更手续尚未完成，就不能确认股权转让所得。如果这一理解正确，那么企业或可利用这一时间差对所得的确认时点进行安排。有意思的是， 国税函[2009]698号文曾规定扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，如果非居民企业转让方在股权转让之日前取得股权转让收入的，应自实际取得收入之日起7日内申报缴纳相应的所得税;而79号文并未谈及在提前取得股权转让收入的情形下，转让人是否需要当即申报缴纳企业所得税。

　　在旧税法体系下，外国企业和外商投资企业转让其投资的境内企业股权时，相应的留存收益(包括未分配利润以及税后提存的各项基金)不计入股权转让价。而随着新企业所得税法的实施，尤其是国税函[2009]698号文和79号文的明确，上述税务处理在新税法下不复存在，因此税务上所确认的股权转让所得金额较之以往将有所上升。新税法已对非居民企业源于境内的股息所得开征10%的预提所得税(除分配外商投资企业2008年之前产生的利润或适用于更低的协定税率情形外)，所以对非居民企业转让方而言，即使在转让前将利润先行分配，一般也不会对其整体的预提所得税负产生影响。然而，如果转让方为居民企业，则仍可考虑在股权转让之前进行利润分配，以充分利用税法第26条以及实施条例第83条所规定的股息免税待遇，降低整体税负。

　　有关企业需要同时注意的是，当股息收入确认后，代扣的预提所得税款应自7日内缴入国库，并报送扣缴企业所得税报告表。

　　虽有前述具体规定，但围绕79号文的实务操作仍有下列事项有待观察或澄清：

　　租金收入：之前不少地方税务机关仅根据租赁协议约定应付租金的日期以确定收入实现。因此在约定预付租金的情形下，税务机关经常认为在实际支付日该预付租金收入即已实现。虽然79号文的发布是否会改变税务机关的上述作法仍有待观察，但我们认为相关纳税人有理由按照79 号文的规定，对预付租金按权责发生制进行收入确认。

　　固定资产折旧：虽然79 号文中提到了有关合同金额与实际发票金额间的差异调整，但在执行层面仍有一些问题需要明确——例如是否可以将之前多提或少计的折旧费用通过未来期间折旧费用的变化进行调整等等。

　　德勤的税务评论判断，虽然79号文并未明确其施行日期，但鉴于其对企业所得税法落实中的若干问题作出了明确，所以可以认为该文件可追溯至2008年1月1日起执行。中国财税浪子王骏发现，福建地税转发79号文的官方文件闽地税发[2010]64号也明确，本通知自2008年1月1日起执行。