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二○一○年十二月十四日，国家税务总局根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）的有关规定，就股权转让所得个人所得税计税依据核定问题发布公告。现结合公告的具体的内容及实践业务理解，就公告主要内容作初步解读与分析，供感兴趣的朋友参考。
文件—国家税务总局公告2010年第27号 国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告
一、自然人转让所投资企业股权（份）（以下简称股权转让）取得所得，按照公平交易价格计算并确定计税依据。
计税依据明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可采用本公告列举的方法核定。
解读：
1、 公告针对的主体是自然人；
2、 具体课税对象是自然人所投资企业的股权（份）取得的所得；
3、 课税的标准是公平价格交易价格。
本条需要关注的问题是对于企业股权（份）的理解，股权一般理解为有限责任公司的权益，股份一般理解为股份公司的权益，那么个人经营企业、集体企业、合伙企业中权益是否包含于“自然人转让所投资企业股权（份）”，需要进一步确认。
二、计税依据明显偏低且无正当理由的判定方法
（一）符合下列情形之一且无正当理由的，可视为计税依据明显偏低：
1.申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；
2.申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的；
3.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格的；
4.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格的；
5.经主管税务机关认定的其他情形。
解读：除非本条第（二）款规定的正当理由外，股权转让价格如果低于初始成本或所支付的价款及相关税费、或低于净资产份额的；或低于同一企业同一股东获其他股东转让价格的；或低于相同或类似条件同类企业股权转让价格的，都可能被税务机关认定为计税依据明显偏低。
尽管上述规定看似清晰，实践操作中比较难于把握。比较而言，通过净资产价格、股权获得成本比较相对直观，操作性也很强，但这种方法对于某些具备良好溢价成立、具有超强的研发创新能力的高科技企业似乎不太适用。原因在于上述企业是否需要参照一定的PE倍数作价等。而通过同类企业、同一企业转让价格的比较可能会存在很大的难度，这需要税务机关掌握当地或全国范围内的行业、企业、股东的相关税务数据，同时，需要具备财务上合理估值能力等。这对于税务执法机关提出非常高的要求。比如即使是同类企业，但企业的发展阶段、企业内部股权构成、管理能力等影响企业价值的隐性因素，都是决定一个企业的价值高低的关键因素。
因此，税务机关需要通过制定更为严谨的判断标准及实施细则，以供企业自然人投资者参考。否则，如果股权转让人或受让人都可能因为税务机关质疑或否定交易价格等影响股权转让及后续交割，构成交易的不稳定因素。这也提醒并购交易的双方需要通过合同条款的设计，解决双方可能因为计税依据调整受到的影响与冲击。
（二）本条第一项所称正当理由，是指以下情形：
1.所投资企业连续三年以上（含三年）亏损；
2.因国家政策调整的原因而低价转让股权；
3.将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；
4.经主管税务机关认定的其他合理情形。
三、对申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，可采取以下核定方法：
（一）参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入。
对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实。
（二）参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入。
（三）参照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入。
（四）纳税人对主管税务机关采取的上述核定方法有异议的，应当提供相关证据，主管税务机关认定属实后，可采取其他合理的核定方法。
解读：正如第二条所做的解读提示，税务机关在采用何种方式确定企业合理的价格问题上，并没有采取一局终裁的方式，而是规定“纳税人对主管税务机关采取的上述核定方法有异议的，应当提供相关证据，主管税务机关认定属实后，可采取其他合理的核定方法”。此规定似乎合理，但税务机关巧妙地将确定企业合理价值的责任转移到企业或转让人，也就是说，税务局可以单方确定某一核定方式，但转让人可以提供证明加以否定。我们知道，自然人提供上述证明或有关说明并不是很容易。客观上增加了转让人的负担。
四、纳税人再次转让所受让的股权的，股权转让的成本为前次转让的交易价格及买方负担的相关税费。
各级税务机关应切实加强股权转让所得征收个人所得税的动态税源管理，通过建立电子台账，跟踪股权转让的交易价格和税费情况，保证股权交易链条中各环节转让收入和成本的真实性。
解读：明确了机关转让所得的基础，即前次转让的交易价格及买方负担税务的合计。
五、本公告所称股权转让不包括上市公司股份转让。
解读：明确不包括上市公司股份转让，但仍没有解决第一条解读的疑惑。
六、本公告自发布之日起30日后施行。
解读：根据本条规定，自2010年12月14日后30日执行，而公众了解上述信息的时间是12月24日。因此，如果交易主体因各种考虑，希望在本公告正式实施前操作转让事宜的剩余时间为20天。根据法不溯及的原则，一般可以理解为只要在此后的20日内签订股权转让合同，无论是否实际交割或完成工商登记程序，都不需要适用本公告。
阚凤军 广州安华理达律师事务所 四川大学法学学士 中山大学民商法硕士 13924073030
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