虚开增值税专用发票罪“税款损失”要素探析

　　三、“有货虚开”与增值税款损失的关系

　　(一)增值税的三大属性及征收原理

　　要厘清受票人与其他人存在真实交易，而由与交易无关的开票人开具增值税专用发票的“有货虚开”行为是否会造成增值税款损失、如何造成增值税款损失这个问题，首先得明白增值税是如何进行流转征收以及增值税的真正负担人是谁的问题。我国增值税同时具有价外税、流转税、间接税三大属性。价外税属性的含义是指，增值税在征收时是在发票上明确列在商品价格以外的税收种类。如，A售出一件商品价格为100元，那么在发票上就会列明商品价格是100元，税率是13%，增值税款是13元，价税合计为113元，买家需要向卖家A支付113元方能购买此件商品，该13元税款是不包含在商品售价100元之内的。流转税属性的含义是，增值税是国家对于商品或劳务在整个生产、销售过程中对各个流通环节均要征收的税种。如，一件商品A出售给B售价为100元，那么A需要向国家缴纳13元增值税(假定税率为13%)，B又加工后出售给C为200元，那么B需要向国家缴纳商品售价差额部分100元对应的税款13元。间接税属性的含义是，增值税表面上是对于流转环节的各个生产、销售主体进行征收，但实际最终负担人是终端消费者。增值税具有代收代缴的特征，流转过程中国家对于终端消费者之前的一般纳税人均允许其在增值税申报过程中，将其在上一个环节购进商品、劳务所缴纳过增值税款取得的专用发票进项与在下一个环节售出商品、劳务所开具的增值税发票销项进行抵扣，只对发票进、销项的差额进行征税。如，前述举例中的A，其在销售商品时向B开具增值税专用销项发票，发票上的商品售价是100元，税额是13元，故A需要向国家缴纳13元增值税。但由于该笔税款系价外税，在A售出商品收取货款时，实际上是由B负担的该笔税款，也就是说A只是替国家代收了B缴纳的13元增值税款，A代收代缴该笔增值税款与A的经营利润无关。而B又将商品以200元销售给消费者C时，B需要向C开具增值税普通发票，税率仍然为13%，增值税款额为26元，消费者C需要支付226元购买商品。而B在进行增值税申报时，由于之前其向A购买商品时取得过13元的增值税进项发票，故其可以将应缴纳的增值税款26元与其之前取得的发票进项13元进行认证抵扣，实际上其仅需要向税务机关缴纳13元增值税款。而B向国家缴纳的这13元增值税款实际上是从销售给消费者C的226元价款中代为收取的。消费者拿到的是增值税普通发票，不能再进行税务认证抵扣。消费者C支付了226元，其中26元实际上就是之前A和B在两个流通环节中代为收取并向国家缴纳的增值税。所以表面上A和B是向国家缴纳增值税的纳税人，但消费者C才是为26元增值税买单的税赋实际负担人，A和B只不过是代收代缴人。

　　(二)“有货虚开”造成增值税款损失的具体分析

　　在上述的举例中，假设A不愿意向B开具增值税专用发票，并以较便宜的不带票价格将商品以103元出售给B。而B以A没有向自己开具增值税专用发票为由，支付开票费5元让与此无关的开票人D替A向自己开具增值税专用发票，B由此取得了一张由D开具的13元进项增值税专用发票。后B仍以200元的价格销售给C并开票代为收取了26元增值税款，B在申报税务时将D开具的13元进项专票与26元销项普票进行认证抵扣，向国家缴纳13元增值税款。在此情形下，消费者依然缴纳了26元增值税款，但国家实际上只收到了B向消费者代收的13元增值税款，并没有收到消费者另外支付的13元增值税款。而消费者支付的另外13元增值税款，实际上是被截留后由A、B、D瓜分了，13元的增值税流失就是由于D进行虚开增值税专用发票导致的。通过上述分析可以看出，国家增值税款有无损失，与受票人是否与开票人以外的第三人存在真实交易没有必然联系。另外，由于增值税是流转税，越靠近消费者端，累积的增值税款越多。如果前述举例中在B找D虚开增值税专用发票之前货物已经交易流转过10次，累积了130元的增值税款，则B最终会向消费者收取的增值税款是143元，而由于存在虚开情况B实际向国家缴纳的增值税款仍为13元，另外的130元消费者缴纳的增值税款就会被B等人瓜分。

　　回到前述案例一中。判决书指出，“虽然泰某公司与旺某五金之间有部分真实交易，但泰某公司在支付应付的上述货款之外，另行向旺某五金支付5%至6%的‘开票费’，要求旺某五金找人为其开具税率为17%的交易数额为500余万元的增值税专用发票，用于抵扣应缴税款，主观上存在让他人为自己虚开增值税专用发票的故意。根据该案查明的事实，泰某公司在向旺某五金购买产品过程中支付的货款并不包含税款，其在支付真实货款之外，又额外向旺某五金支付的‘开票费’并非其向旺某五金支付的税款，而是‘购买’涉案虚开增值税专用发票的费用，该笔款项并未作为国家税收进入国库，故该款项不应在犯罪数额中予以扣除，亦属于国家税款的损失。”案例一的判决说理说明，即使是在受票人与第三人存在真实交易的情况下，由开票人虚开增值税专用发票行为也会造成国家增值税款损失。据此分析，笔者认为，《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第10条第1项规定的“没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”虚开行为，其中“没有实际业务”并非指受票人与任何人都没有实际业务，而是专指受票人与开票人之间没有实际业务，这样理解也完全符合案例一中“在没有真实货物交易的情况下，董某向其代销货物的天津两公司提供虚构的开票信息”的相关文字表述。

　　四、“票货分离”后用富余票虚开与增值税款损失的关系

　　(一)富余票能否造成增值税款损失的争议

　　实务中，最常见的两类虚开增值税专用发票的方式是暴力虚开和富余票虚开。所谓暴力虚开，是指不法分子通过空壳企业，在没有真实交易的情况下，按开票额一定比例收取开票费的方式简单粗暴地对外虚开增值税专用发票，并在不申报纳税的情况下迅速走逃，逃避监管的虚开犯罪方式。这样开出的增值税专用发票，由于开票单位根本未曾向国家缴纳过增值税，受票单位却已用于认证抵扣税款，国家增值税款显然存在损失，故实务中认定存在税款损失一般不存在争议。所谓富余票虚开，是指有实际经营业务的企业，因为销售业务的对象是不需要增值税专用发票的小规模纳税人、非增值税纳税人或者个人，因此产生多余的销项——即“富余票”，将富余的专票虚开给他人牟利，受票企业将该专票用于抵扣。对于这种虚开方式是否会给国家造成增值税损失在实践中有一定争议。如有观点认为，从事百货行业的企业，因为销售业务的对象是小规模纳税人等不需要增值税专用发票的，因此产生了富余票，在为他人虚开甚至是为他人如实代开的场合，在受票方特定且受票方就是因为进项不足让行为人虚开增值税专用发票的，就不存在骗取国家公共财产所有权的抽象危险，不能认定为该罪。由于“票货分离”后使用富余票虚开是否会造成增值税款损失存在争议，实践中也出现过无罪判例。之所以会有观点认为不存在税款损失，主要是认为“票货分离”后给他人代开的发票，在分离之前纳税人已向国家缴纳过增值税了，所以即使是分离后代开给他人用于弥补受票人的进项不足，国家税赋总体平衡，故增值税款不存在损失。

　　(二)富余票虚开造成增值税款损失的成因

　　国务院《增值税暂行条例》第21条规定，当应税销售行为的购买方为消费者个人的，不得开具增值税专用发票。该条例第11条规定，小规模纳税人发生应税销售行为，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。换言之，根据该规定当应税销售行为的购买方为小规模纳税人的，即使小规模纳税人在采购环节从前道取得了增值税专用发票，其也不得将取得的进项发票与自己的销项发票进行申报抵扣，因为小规模纳税人本来就是按照简易计税规则即销售额×征收率(一般为3%)来计算应纳增值税额的。而向消费者或小规模纳税人出售商品或劳务的一般纳税人，不管其开具的是增值税专用发票还是增值税普通发票，均应当如实做账，根据销售发票上所记载的税额在向消费者或小规模纳税人代收税款后向国家缴纳增值税款。而所谓的“票货分离”就是在一般纳税人向消费者或小规模纳税人实际销售商品或劳务后不如实入账亦不开具任何发票，在找到需要虚开增值税专用发票的购票人后，采用与购票人签订虚假购销合同、虚假兜转资金流水的方式后向购票人虚开增值税专用发票，将实际与消费者或小规模纳税人发生的业务通过“移花接木”的方式虚构成与购票人发生的业务，从而继续开具增值税专用发票，而这样开具的发票实际上就是所谓的“富余票”。

　　如，A系手机销售商，其向上家采购了一部手机，商品价格是3000元，增值税是390元，于是获得了一张390元的增值税进项发票。后A将该部手机出售给消费者商品价格是4000元，增值税是520元。由于A是向消费者出售手机，依法不能开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票，故其应该向消费者开具一份商品价格4000元，增值税为520元的增值税普通发票。A应该在税务申报时将进项390元与销项520元进行申报抵扣，实际向国家缴纳增值税130元。消费者向A支付的520元增值税款包括了A本次流转增值的税额130元和前道积累的增值税额390元，故该手机全部流转环节的520元增值税都已全部由消费者承担，消费者后续并不能将获得的增值税普通发票进行申报抵扣，增值税抵扣链条本应至此终结。但如果该消费者不要求A开具增值税普通发票，那么A的手机已经实际出售，商品货款4000元和增值税520元也已实际收取，但由于A少开了一张520元的增值税普通发票，导致其增值税进项余额多出了390元，并且现金账上多出了130元。而B是一个平板电脑销售商，其向上一环节以不带增值税专用发票的价格采购了平板电脑，裸货价格是4000元。B与A通过签订虚假4000元手机购销合同及虚假资金兜转，便可以通过移花接木的方式把实际已经销售给消费者的手机伪装成销售给B，由B实际向A支付开票费250元，A向B开具增值税专用发票520元。后B将平板电脑以5000元出售，增值税额是650元，B以该520元的进项发票与销售平板电脑时开具的增值税销项发票650元进行了认证抵扣，向税务机关缴增值税130元。而实际上，由于B在采购平板电脑时是以不带票价格采购，其并没有向国家缴纳过增值税，但却在销售时利用A向其虚开的增值税专用发票抵扣了520元的税款，故国家的增值税款损失就是520元。虽然表面上看A在向B虚开增值税专用发票后，A也需要向国家缴纳增值税款130元，并将之前的390元增值税进项余额进行抵扣，但这是A之前销售手机给消费者本来就应当履行完毕但却没有做的缴税义务。A和B的这种采用“票货分离”形成“富余票”进行虚开的方式，实际上就是《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第10条中所规定的“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票”的情形，这种情形会造成增值税款的损失。在该例中，将消费者替换成小规模纳税人结论也是相同的，因为小规模纳税人获得增值税专用发票后依法也是不能进行抵扣增值税款的。

　　通过前述分析可以得出，“富余票”虚开根本不存在所谓税赋总体平衡的情形。而在案例二中，行为人的手法更是加上了一层障眼法。因为传统的“票货分离”案件中，真实购货人一般不参与犯罪，通常是开票人与购票人之间进行虚开犯罪。而案例二中真实购货人王某、宋某与购票人夏某串通进行虚开犯罪，真实购货人王某、宋某将资金汇给购票人夏某的建材公司账户，由购票人夏某再补贴上开票费后直接与销售方某石油公司发生资金收付，这样表面上看，资金就不存在开票人与购票人之间的回流，似乎完全符合法律规定。但这种做法属于“以合法手段掩盖非法目的”，真实购货人支付的资金并非带票价格，相关发票价格系购票人夏某另行补贴支付，故实质上这种关系下仍是购票人夏某通过支付开票费的方式，联合真实购货人王某、宋某从销售方某石油公司处骗取虚开增值税专用发票的犯罪行为，此案例中某石油公司客观上存在虚开行为，但由于被欺骗，主观上不具有虚开故意。

　　作者：金懿，上海市人民检察院第二分院四级高级检察官。

　　(注释及全文见《人民检察》2024年第11期)