新收入准则——会计与“合同”法共舞

   2017年7月，财政部网站上发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）。

   修订收入准则的背景，财政部会计司有关负责人答记者问时提到：国际会计准则理事会于2014年5月发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（以下简称“国际财务报告准则第15号”），自2018年1月1日起生效。该准则改革了现有的收入确认模型，突出强调了主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映主体因交付该商品或服务而预期有权获得的金额，并设定了统一的收入确认计量的五步法模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。为切实解决我国现行准则实施中存在的具体问题，进一步规范收入确认、计量和相关信息披露，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，我国借鉴国际财务报告准则第15号，并结合自身实际情况，修订形成了新收入准则。国际财务报告准则第15号的副标题直接点出了“合同”两字。

   新收入准则也开宗明义地首先明确了其适用对象为“所有与客户之间的合同”，但同时排除了由《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》、《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23 号——金融资产转移》、《企业会计准则第 24 号——套期会计》、 《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》以及《企业会计准则第 40 号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务、由《企业会计准则第 21 号——租赁》规范的租赁合同及由保险合同相关会计准则规范的保险合同。由此可见，新收入准则与“合同”紧密相连。

   新收入准则就收入的确认、计量、披露分别规定为“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入”、“企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格”、“企业应当在附注中披露与收入有关的下列信息：……(二)与合同相关的下列信息：1. 与本期确认收入相关的信息，包括与客户之间的合同产生的收入……2. 与应收款项、合同资产和合同负债的账面价值相关的信息，包括与客户之间的合同产生的应收款项、合同资产和合同负债的期初和期末账面价值……3. 与履约义务相关的信息，包括履约义务通常的履行时间、重要的支付条款、企业承诺转让的商品的性质(包括说明企业是否作为代理人)、企业承担的预期将退还给客户的款项等类似义务、质量保证的类型及相关义务等。4. 与分摊至剩余履约义务的交易价格相关的信息，包括分摊至本期末尚未履行(或部分未履行)履约义务的交易价格总额……”。由此可见，无论收入的确认，还是收入的计量、披露，均不能离开“合同”而单独为之。

   国际财务报告准则第15号设定了统一的收入确认计量的五步法模型。新收入准则规定的收入确认计量也体现了五步法，即：1、识别与客户订立的合同；2、识别合同中的单项履约义务；3、确定交易价格；4、将交易价格分摊至各单项履约义务；5、履行每一单项履约义务时确认收入。由此可见，收入确认、计量的方法，均以“合同”为基础。

   一、识别与客户订立的合同

   “识别与客户订立的合同”既包括合同的订立也包括合同的变更。

   （一）合同的订立

   新收入准则对合同的认定以《合同法》等法律规定的合同为基础，同时又体现了会计确认时的特殊性，即新会计准则第七条规定“企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：(一)该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。(二)该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。(三)该两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品)构成本准则第九条规定的单项履约义务”。

   相对性原则是合同法的一项重要原则，合同相对性原则，法学界一般将其概括为以下三个方面： 1、主体的相对性，即指合同关系只能发生在特定的主体之间，只有合同当事人一方能够向合同的另一方当事人基于合同提出请求或提起诉讼。2、内容的相对性，即指除法律、合同另有规定以外，只有合同当事人才能享有合同规定的权利，并承担该合同规定的义务，当事人以外的任何第三人不能主张合同上的权利，更不负担合同中规定的义务。3、责任的相对性，即指违约责任只能在特定的合同关系当事人之间发生，合同关系以外的人不负违约责任，合同当事人也不对其承担违约责任。

   而，新收入准则规定，企业与客户或该客户的关联方同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足一定条件时，应当合并为一份合同进行会计处理。故，新收入准则既以合同为基础，同时又有自身的认定标准。

  （二）合同的变更

   新会计准则第八条规定“企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：（一）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。（二）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已转让的商品”）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品”）之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。（三）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。本准则所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。”

    就合同的变更，在法学领域，普遍认为：合同变更的实质在于使变更后的合同代替原合同。合同变更后，当事人应按变更后的合同内容履行。合同变更原则上向将来发生效力，未变更的权利义务继续有效，已经履行的债务不因合同的变更而失去合法性。

   新收入准则针对合同变更的会计处理，区分了三种情形。第（一）、第（二）种情形，会计处理的方法与法学领域对合同变更的认识基本一致。第（三）种情形，会计处理的方法与法学领域对合同变更的认识从字面判断存在差异。

   二、识别合同中的单项履约义务

   新收入准则第九条规定“合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。”

    随着经济的发展，交易日趋复杂化，从书面合同反映主要体现为：1、当事各方复杂化，如合同的签约方既非服务的最终提供方、也非服务的最终接受方；2、合同内容新型化，如互联网信息技术推动服务外包这项新兴服务业态在全球快速发展，信息技术外包（ITO）、业务流程外包（BPO）、知识流程外包（KPO）等服务外包业务在我国蓬勃发展；（3）交易内容多样化，如互联网孕育了大量平台服务商，平台与商家、消费者的交易，平台与平台的合作交易。

    新收入准则规定收入在企业履行了合同中的履约义务（即在客户取得相关商品控制权）时确认。若同一份合同，包含多项承诺，应予以区分，就每一单项承诺的履行分别进行收入确认。

   从“识别与客户订立的合同”、“识别合同中的单项履约义务”，我们不难发现，新收入准则对于会计人员提出了新的要求，即：会计人员必须深入理解合同内涵，对于合同约定的义务能进行有效区分；新收入准则也对为企业服务的法务人员、律师提出了新的要求，即：参与交易商谈，拟定合同时，需要同步考虑新收入准则对于收入确认、计量、披露的新要求。