“债务重组”的账务处理

前言

　　本章结构简单，难度不大，但是，本章可以与存货、固定资产、无形资产、金融资产、投资性房地产等章节相结合，出现在综合题中。
　　本章考题多数以选择题的形式出现，也可以成为综合题的一部分。本章每年考试分值2～3分，因此，本章不重要。

　　近3年考情分析

本章结构

第一节  债务重组的定义和重组方式

知识点：债务重组的界定

第二节  债务重组的会计处理

知识点：以现金清偿债务；以非现金资产清偿债务；债务转为资本；不附或有条件的债务重组；或有条件的债务重组；以组合方式债务重组。

第一节　债务重组的定义和重组方式

　　知识点：债务重组的界定
　　债务重组＝债务人财务困难＋债权人作出让步
　　债务重组方式（3＋1）＝以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件＋混合重组
　　现金资产＝货币资金，非现金资产＝货币资金以外的资产
　　注意：6种资金资产辨析（第7章金融资产已讲）

第二节　债务重组的会计处理

　　知识点：以现金清偿债务
　　债务重组会计处理的两个原则：一是采用公允价值计量，二是债务人把重组利得确认为营业外收入，债权人把重组损失确认为营业外支出。
　　（债务人）营业外收入＝账面价值－实付金额
　　（债权人）营业外支出＝账面价值－实收金额
　　账面价值＝账面余额－坏账准备；若负差则贷记资产减值损失

　　【债务重组损失例题】
　　甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于20×6年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业10 000元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。

　　【解答】
　　债权人应确认的营业外支出（重组损失）＝应收账款账面价值214000（账面余额234000－坏账准备20000）－实收金额224000＝－10000，即，账面价值≤实收金额≤账面余额，是否应当转销营业外支出？
　　债权人的账务处理为：
　　借：银行存款224 000
　　　　坏账准备20 000
　　　　贷：应收账款234 000
　　资产减值损失 10 000

　　知识点：以非现金资产清偿债务
　　以非现金资产清偿债务，应分解为两部分：一是转出抵债资产视同销售（按公允价值确认出售收入或处置损益）；二是以出售价款清偿债务（按债务重组的处理原则确认重组损益）。
　　（债务人重组利得）营业外收入＝重组债务账面价值－抵债资产公允价值
　　资产出售损益＝抵债资产公允价值－抵债资产账面价值
　　（债权人重组损失）营业外支出＝重组债权账面价值－抵债资产公允价值
　　1.以库存材料、商品产品抵偿债务
　　（1）债务人账务处理
　　借：应付账款
　　　　贷：主营业务收入 【库存商品公允价值】
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　　　　　营业外收入——债务重组利得【差额】
　　（2）债权人账务处理
　　借：库存商品 【公允价值】
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　　　坏账准备
　　　　营业外支出——债务重组损失 【借差，贷差则贷记资产减值损失】
　　　　贷：应收账款 【账面余额】
　【2014年考题·单选题】
　　甲公司应收乙公司货款2000万元，因乙公司财务困难到期未予偿付，甲公司就该项债权计提了400万元的坏账准备。20×3年6月10日，双方签订协议，约定以乙公司生产的100件A产品抵偿该债务。乙公司A产品售价为13万元/件（不含增值税），成本为10万元/件；6月20日，乙公司将抵债产品运抵甲公司并向甲公司开具了增值税专用发票。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。不考虑其他因素，甲公司应确认的债务重组损失是（　）。
　　A.79万元 　B.279万元 　 C.300万元 　 D.600万元
『正确答案』A
『答案解析』
　　甲公司（债权人）账务处理：
　　借：库存商品1 300（100×13）
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）221（1 300×17%）
　　　　坏账准备 400
　　　　营业外支出——债务重组损失 79
　　　　贷：应收账款 2 000
　　【2013年考题·单选题】
　　甲公司应付乙公司的购货款2 000万元于20×4年6月20日到期，甲公司无力按期支付，经与乙公司协商进行债务重组，甲公司以其生产的200件A产品抵偿该债务，甲公司将抵债产品运抵乙公司并开具增值税专用发票后，原2 000万元债务结清。甲公司A产品市场价格为每件7万元（不含增值税），成本为每件4万元。6月30日甲公司将A产品运抵乙公司并开具增值税发票。
　　甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，乙公司在该项交易前已就该债权计提500万元坏账准备，不考虑其他因素，下列关于该交易或事项的会计处理中，正确的是（　）。
　　A.甲公司应确认营业收入1 400万元
　　B.乙公司应确认债务重组损失600万元
　　C.甲公司应确认债务重组收益1 200万元
　　D.乙公司取得A商品成本1 500万元
『正确答案』A
　　【解答】
　　债务人甲公司账务处理：
　　借：应付账款　2000
　　　　贷：主营业务收入 1400
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）238
　　　　　　营业外收入——债务重组利得 362
　　借：主营业务成本 800
　　　　贷：库存商品 800
　　债权人乙公司账务处理：
　　借：库存商品 1 400
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 238
　　　　坏账准备 500
　　　　贷：应收账款2 000
　　　　　　资产减值损失 138

2.以固定资产抵偿债务
　　（1）债务人账务处理

①转销账面价值

借：固定资产清理

    累计折旧

    固定资产减值准备

    贷：固定资产

②支付清理费

借：固定资产清理

    贷：银行存款

③确认债务重组利得：
　　借：应付账款
　　　　贷：固定资产清理 【抵债资产公允价值】

应交税费——应交增值税（销项税额）
　　　　　　营业外收入——债务重组利得【差额】
　　④确认固定资产处置利得：
　　借：固定资产清理【处置利得＝抵债资产公允价值－成本费用】
　　　　贷：营业外收入——处置固定资产利得
　　注：若为处置损失，则借记营业外支出，贷记固定资产清理。
　　（2）债权人账务处理
　　借：固定资产 【抵债资产公允价值】

应交税费——应交增值税（进项税额）
　　　　坏账准备
　　　　营业外支出——债务重组损失 【借差，贷差则贷记资产减值损失】
　　　　贷：应收账款　【账面余额】
　　3.以金融资产抵偿债务（以交易性金融资产为例）
　　（1）债务人账务处理
　　借：应付账款
　　　　贷：交易性金融资产　【金融资产的账面价值】

投资收益　【金融资产公允价值－账面价值，或借差】
　　　　　　营业外收入——债务重组利得【应付账款－金融资产公允价值】

借：公允价值变动损益

贷：投资收益

或反向的分录。
　　（2）债权人账务处理
　　借：交易性金融资产【金融资产的公允价值】
　　　　营业外支出——债务重组损失 【借差，贷差则贷记资产减值损失】
　　　　坏账准备
　　　　贷：应收账款

4.以无形资产抵偿债务
　　（1）债务人账务处理
　　借：应付账款
　　　　累计摊销
　　　　无形资产减值准备
　　　　贷：无形资产
　　　　　　营业外收入——资产处置利得【公允价值与账面价值的贷差，借差则记“营业外支出”】

应交税费——应交增值税（销项税额）
　　　　　　营业外收入——债务重组利得【应付账款－无形资产价税和】
　　（2）债权人账务处理
　　借：无形资产 【抵债资产公允价值】

应交税费——应交增值税（进项税额）
　　　　坏账准备
　　　　营业外支出——债务重组损失 【借差，贷差则贷记资产减值损失】
　　　　贷：应收账款　【账面余额】
　　【2014年考题·单选题】
　　20×4年3月1日，甲公司因发生财务困难，无力偿还拖欠乙公司800万元款项，经双方协商同意，甲公司以自有的一栋办公楼和一批存货抵偿所欠债务。用于抵债的办公楼原值700万元，已提折旧200万元，公允价值为600万元，用于抵债的存货账面价值90万元，公允价值为120万元。不考虑税费等其他因素，下列有关甲公司对该项债务重组的会计处理中，正确的是（　）。
　　A.确认债务重组收益80万元
　　B.确认商品销售收入90万元
　　C.确认其他综合收益100万元
　　D.确认资产处置利得130万元
『正确答案』A
『答案解析』
　　债务人重组利得＝重组债务账面价值－抵债资产公允价值＝800－（办公楼600＋存货120）＝80（万元），选项A正确。
　　按商品公允价值确认销售收入120万元，选项B错误 ；
　　本题没有任何业务会产生其他综合收益，选项C错误；
　　资产处置利得＝办公楼600－（700－200）＝100（万元），存货出售时会产生营业利润30万元，但不属于利得，选项D错误。

　知识点：债务转为资本
　　1.债务人账务处理
　　借：应付账款
　　　　贷：股本
　　　　　　资本公积——股本溢价【股权公允价值－股权面值】
　　　　　　营业外收入——债务重组利得【应付账款－股权公允价值】
　　2.债权人账务处理
　　借：长期股权投资 【股权公允价值】
　　　　营业外支出——债务重组损失 【借差，贷差则贷记资产减值损失】
　　　　坏账准备
　　　　贷：应收账款

　　知识点：不附或有条件的债务重组
　　修改其他债务条件，是指豁免部分，之后展期。
　　1.债务人账务处理
　　借：应付账款【转销旧债】
　　　　贷：应付账款——债务重组【新债的公允价值，一般就是其未来现金流量现值】
　　　　　　营业外收入——债务重组利得
　　2.债权人账务处理
　　借：应收账款——债务重组【新债权公允价值】
　　　　营业外支出——债务重组损失 【借差，贷差则贷记资产减值损失】
　　　　坏账准备
　　　　贷：应收账款【转销旧债账面余额】

　　教材【例13-4】
　　甲公司20×7年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×7年12月31日前支付的应付票据。
　　经双方协商，于20×8年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至20×9年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。

【例13-4】改编
　　改编：把例题中“将利率从4%降低到2%（等于实际利率）”改为“利率仍为4%，实际利率为2%”，假定货币时间价值具有重要性，其他资料不变。则乙公司的账务处理：
　　『答案解析』
　　（1）20×8年1月5日债务重组
　　重组后债务公允价值＝2 000×（1＋2%）^-1＋（50 000＋2 000）×（1＋2%）^-2≈51 942
　　借：应付账款 65 400
　　　　贷：应付账款——债务重组 51 942
　　　　　　营业外收入——债务重组利得 13 458

51 942＝本金50 000＋利息调整1 942

（2）20×8年12月31日支付利息
　　财务费用＝51 942×2%≈1 039
　　借：财务费用 1 039
　　　　应付账款——债务重组 961
　　　　贷：银行存款（50 000×4%）2 000
　　利息调整的明细科目余额＝1 942－961＝981

应付账款账面余额＝50 000＋981＝50 981

（3）20×9年12月31日付息还本

借：财务费用 （最后一期倒挤）1 019
　　　　应付账款——债务重组 50 981
　　　　贷：银行存款　52 000