隐藏在财务报表中的税务风险（十一）——收入

来源：税月有情作者：戴木水人气：时间：2019-09-30

摘要：本期，笔者将带大家正式走进税务监控的重点利润表。利润表，反映的是企业一个期间的经营成果。投资者通过利润表可以了解企业在本期的收入、成本、费用、损失及利润，最终了解企业的经营策略是否得到有效的执行、经营策略是否达到预期的效果以及能否为投资者

　　本期，笔者将带大家正式走进税务监控的重点——利润表。

　　利润表，反映的是企业一个期间的经营成果。投资者通过利润表可以了解企业在本期的收入、成本、费用、损失及利润，最终了解企业的经营策略是否得到有效的执行、经营策略是否达到预期的效果以及能否为投资者带来价值增值等，从而确定是否需要要求管理层改变经营策略、撤换管理层或者撤出投资。

　　而我国的两大税种——增值税和企业所得税，也是与企业的经营情况息息相关，所以税务机关对企业利润表的监控是由来已久的。从最初的行业税负率监控、税负率变动到收入成本弹性系数、能耗指标与收入的变动幅度背离度等指标，大多与利润表相关。虽然现在税收风险指标已从单一的财务报表内数据比对，发展为三大报表指标的勾稽、财务指标与企业填报的非财务指标的勾稽以及企业数据与第三方提供数据的勾稽，但是，收入、成本、费用、利得与损失等情况，依然是与企业两大主要税种关联度最大，所以利润表依然是税务风险最大的财务报表。

　　而在利润表的各个项目中，最受关注的便是营业收入项目。因为大部分的风控指标，都是与营业收入相关的，例如营业成本、税金及附加、增值税税负（企业所得税贡献率）、投入、能耗、人工支出、销售费用等。围绕着收入，可以设计很多风控的指标。

　　本期，笔者就会先和大家分享一下收入的税务风险。

　　相信，很多大咖都已经探讨过收入相关的各类风险分析指标，以及指标所反映的情况，是否可能存在隐瞒收入或虚开发票的风险等等。这些都是老生常谈，而且其他大咖讲得也非常深入和全面，所以笔者在这里就不再赘述了。

　　笔者在这里想分享一下，新收入准则实施以后，收入在会计和税务上的重大差异。在《隐藏在财务报表中的税务风险（三）》中，笔者已经罗列了新收入准则和增值税、企业所得税关于销售确认和收入确认的原则。但是，在那篇文章中，笔者并未详细探讨有何种税会差异。所以，在本期中，笔者将探讨两种重大的税会差异情况。由于增值税销售确认时间比较简单，主要针对合同是否约定收款时间来确定是以货物发出时或劳务服务完成时来确定纳税义务发生时间，还是以约定的收款时间确定纳税义务发生时间，所以税会上的差异较为明显，在这里笔者也不再赘述了，本期，笔者主要探讨会计和企业所得税对收入确认的差异。

　　一、会计上按时段确认收入而税法上按时点确认收入

　　例1 HG制罐有限公司（简称“HG公司”），2019年10月1日，与客户签订合同，合同约定，HG公司为该客户定制饮料罐一批，饮料罐按照客户提供的式样制造，饮料罐所需材料由HG公司根据质量要求自行采购，该客户在合同开始日预付全部价款1000万元（不含增值税），该批饮料罐在2020年3月31日交付给客户，由于该批饮料罐完全按照客户的式样定制，无法销售给其他客户，所以如果客户在履约过程中提出解除合同，则需要就HG公司为制造该批饮料罐已发生的成本和合理的利润进行补偿，1000万元预付款扣除补偿后的余额才退还给客户。HG公司预计制造该批饮料罐需要发生800万元成本。截至2019年12月31日，HG公司尚未向客户发出任何商品。问：2019年，HG公司是否应在会计上确认该批饮料罐的全部或部分收入？是否应在2019年度企业所得税年度申报时，确认该批饮料罐的全部或部分收入？

　　会计上

　　《企业会计准则第14号——收入》

　　满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

　　1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

　　2.客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

　　3.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

　　具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

　　有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

　　分析

　　从本例中我们可以看出，HG公司的这份合同，因为“该批饮料罐完全按照客户的式样定制，无法销售给其他客户”且“如果客户在履约过程中提出解除合同，则需要就HG公司为制造该批饮料罐已发生的成本和合理的利润进行补偿，1000万元预付款扣除补偿后的余额才退还给客户”，符合准则关于某一时段内履行履约义务的第3点，所以应在2019年10月1日至2020年3月31日期间的时段内按照履约进度确认收入。假设HG公司为生产该批饮料罐的投入能反映向客户转移商品控制权的情况，HG公司以投入法中的已发生成本占预计总成本的方法确认履约进度，截至2019年12月31日已发生成本400万元，所以履约进度为400/800=50%，2019年12月31日该批饮料罐应确认营业收入1000*50%=500万元，同时确认营业成本400万元。

　　税法上

　　国税函〔2008〕875号：销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

　　分析

　　从本例中我们可以看出，HG公司合同约定的销售商品方式，明显属于国税函〔2008〕875号规定的采取预收款方式销售商品，所以，应于发出商品时确认收入，由于“截至2019年12月31日，HG公司尚未向客户发出任何商品”，所以2019年度企业所得税年度申报时，不应确认该批饮料罐的收入及成本。在进行汇算清缴时，需要对上述根据履约进度在会计上确定的营业收入和营业成本进行纳税调整。

　　二、会计上按时点确认收入而税法上按完工进度确认收入

　　例2 C国重工是一家造船企业，2019年10月1日其与客户签订了船舶制造合同，约定C国重工在其制造基地为客户制造重型船舶一艘，造价为100亿元，预计在2022年9月30日交付给客户。C国重工预计为建造该船舶将发生80亿元的成本。建造期间，船舶的所有权归属于C国重工，如果客户在船舶建造完成前解除合同，只需要补偿C国重工为建造船舶而发生的成本，且C国重工如果需要出售给其他客户，则需要对船舶进行重大改造。问：2019年，C国重工是否应在会计上确认船舶制造的收入？是否应在2019年度企业所得税年度申报时，确认该船舶的全部或部分收入？

　　会计上

　　分析

　　根据上述会计准则关于时段义务的条件，C国重工该合同明显不符合第1点的描述；由于建造期间，船舶在C国重工的制造基地且所有权归属于C国重工，所以客户未能控制该船舶，也不符合第2点；虽然C国重工如果需要出售给其他客户，则需要对船舶进行重大改造，即该商品具有不可替代用途，但如果客户提前解除合同，C国重工只能收回为建造船舶而发生的成本但不能取得合理利润，所以也不符合第3点条件。所以，在会计上C国重工的该合同应按时点确认收入，即在将船舶交付客户且控制权已向客户转移时，确认收入。在2019年12月31日，不能对该合同确认收入，当然也不能结转相应的成本。

　　税法上

　　《企业所得税法实施条例》：企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　分析

　　本例中，C国重工受托制造船舶，制造期限36个月，超过了12个月，所以，应在2019年度企业所得税年度申报时，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现，同时结转相应的成本，即在2019年度所得税的汇算清缴时，应按照规定确认税法上的收入和成本并进行纳税调整。

　　三、销售商品需要安装检验时的税会差异

　　例3好人有限公司向客户销售一台设备，合同约定价款为900万元，设备在2019年12月31日交付给客户，并与2020年3月1日前完成安装和检验。假设该安装程序为一般安装程序，不会对设备进行重大修改，好人有限公司过去也通常单独销售这种安装服务，设备的单独售价为800万元，安装服务的单独售价为200万元，设备在交付给客户时已转移控制权。问，2019年好人有限公司应确认该合同的会计收入为多少？在进行2019年度企业所得税年度申报时应确认该合同的收入为多少？

　　会计上

　　《企业会计准则第14号——收入》

　　（一）企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

　　1.客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；

　　2.企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

　　下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

　　①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

　　②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

　　③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

　　合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

　　分析

　　本例中，由于安装服务属于一般安装，企业以往也会单独销售这种安装服务，且在安装时并不会对设备进行重大修改，所以企业销售的设备和安装服务，应当作为两项可明确区分的商品，构成两项单独的履约义务，应按照各自的单独售价为比例，对合同价款进行分摊。即销售设备的价款为900*800/（800+200）=720万元，安装服务的价款为900*200/（800+200）=180万元。由于设备在2019年12月31日交付给客户但此时尚未开始安装，所以2019年应确认的收入为720万元，并结转设备的相应成本。

　　税法上

　　国税函〔2008〕875号：销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

　　分析

　　本例中，企业销售设备需要安装和检验，而且安装程序需要三个月时间，并不简单，所以应于购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。由于2019年设备尚未开始安装，所以根据规定，在进行2019年度企业所得税年度申报时应确认该合同的收入为0元，应对会计上确认的收入和成本进行纳税调整。

　　假如例3中，好人有限公司提供的安装服务会对根据客户的实际情况，对设备进行重大修改，那么设备和安装服务就不能明确区分，此时，会计上也应在安装并验收完成后，才能全额确认合同的收入并结转成本，此时税法上和会计上确认收入的时点就变得一致了。

　　由于新收入准则对收入的确认和计量引入了更多的职业判断的因素，而税法上对收入的确认则较会计上要确定性大一些，所以，会导致更多各种各样的税会差异。笔者在文章中无法一一列举，只是举了一些比较明显的例子。

　　以上就是笔者和大家分享的关于收入的涉税风险。