农产品核定扣除应关注这些要点

　　自2018年1月1日起，上海、浙江和河南等地进一步扩大了农产品增值税进项税额核定扣除试点范围。农产品增值税进项税额核定扣除，将农产品的进项税额从原来在购进环节扣除改为在销售产品时扣除，可以促使企业规范开具农产品收购发票，但是新增试点纳税人对核定扣除办法相对陌生。在税务处理中，新增试点纳税人应关注以下四个要点。

　　要点一：正确选择核定扣除方法

　　对生产型试点纳税人，核定扣除的方法包括投入产出法、成本法和参照法三种。

　　投入产出法是根据企业销售产成品的数量计算耗用农产品的数量，进而计算耗用农产品的成本与进项税额。这个方法相对简单，扣除标准一般已经确定，试点纳税人只需要统计当期产成品的销售数量，就可以比较轻松地算出抵扣税额。不过，投入产出法一般适用于产品相对单一的行业。像竹木等产品类别较多的行业，由于不同产品的耗用都不相同，因此无法核定耗用数量，不能选择投入产出法。

　　成本法是依据试点纳税人年度会计核算资料，计算确定耗用率，即耗用农产品的外购金额占生产成本的比例，然后根据当期销售的产成品主营业务成本计算农产品的外购金额，进而计算出对应的进项税额。由于试点纳税人各年的生产情况会有所变动，耗用率也会随之改变，因此适用成本法的纳税人每年年末都需要重新核定耗用率，同时调整当年的进项税额。同一个试点纳税人，由于产品的种类繁多，可能会有多个耗用率。由此可以看出，成本法的计算比投入产出法更加合理，也更加复杂，因此适用产品种类繁多的试点行业。

　　参照法是为新办纳税人和纳税人新增产品设计的方法，纳税人在参考其他相似纳税人的基础上，使用投入产出法或者成本法，具体的计算方法并没有不同。

　　目前试点地区对纳税人核定扣除方法都作了规定，不同地区之间略有不同。例如，《浙江省财政厅 江省国税局关于进一步扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围有关事项的通知》(浙财税政〔2017〕32号)规定，丝棉制品、蜂胶产品、茶叶、粽子四个行业需采用投入产出法，羽绒制品、竹木制品、水产制品、香菇制品、生物制品五个行业需采用成本法。《上海市国税局 上海市财政局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点范围有关问题的公告》(上海市国税局 上海市财政局公告2017年第8号)规定，试点纳税人购进农产品皮棉为原料生产销售棉纱和购进农产品猪肉、大豆粉为原料生产肉制品罐头，需采用投入产出法。试点纳税人应根据当地规定，正确选择核定扣除方法，规避税收风险。

　　要点二：区分不适用核定扣除项目

　　试点纳税人购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的，包括包装物、辅助材料、燃料和低值易耗品等，不采用上述三种核定方法，且要与用于生产构成货物实体的农产品分开核定。部分试点纳税人会购进农产品，但是该农产品没有成为产成品的一部分。比如一户中纤板制造企业，购进小杂木提取纤维素制造中纤板，同时购进枝丫作为燃料。该企业购进的小杂木最终形成了中纤板的一部分，需要按照成本法核定扣除其进项税额;而枝丫属于燃料，虽然用于生产，但是没有成为中纤板的一部分原材料，因此不能按照成本法扣除。不构成货物实体的农产品，只需要统计当期的耗用量，乘以平均单价即可。值得注意的是，农产品没有构成货物实体，也就不存在进一步销售的环节，其进项抵扣率应为11%。

　　要点三：规范企业财务核算

　　实施农产品核定扣除之前，纳税人可以凭票抵扣，对成本核算的要求较低。农产品核定扣除实施后，试点纳税人，尤其是适用成本法的纳税人，需要准确地核算不同产品的成本和数量，核算程序较之前更为复杂。因此，规范企业财务核算对试点纳税人来说非常关键。

　　试点纳税人中的小微企业应加强成本核算管理。许多小微企业虽然是一般纳税人，有独立核算的账簿，但是只会详细记录与资金流动相关的账目，对实际生产涉及的会计核算不重视，缺少相应的成本核算账簿。例如，一家试点纳税人的原材料和产品受台风影响，损失严重，但由于对成本核算不重视，该企业在会计核算时没有对其资产作盘亏处理，导致资产虚增，给自身带来税收风险。

　　外贸企业应区分内外销项目开展成本核算。按照规定，农产品进项税额核定扣除的试点纳税人只包括内销企业，出口企业不在试点范围。以浙江省泰顺县的竹木企业为例，这些企业大多既有出口业务又有内销业务，而浙江省农产品核定扣除的试点范围只包括竹木行业内销部分，出口部分仍然凭票抵扣进项。但是，许多试点纳税人在购进农产品时，一般不会将用于生产内销产品的原材料与生产出口产品的原材料区分开来，因此在购进环节，纳税人无法确定哪一部分应凭票抵扣。只有在最终销售环节，纳税人才能根据出口的产品数量，确定对应消耗的农产品，而此时，对应的增值税专用发票可能无法确认，增加企业进项税额抵扣的工作量。

　　要点四：准确反映产品成本流转过程

　　试点纳税人在计算农产品耗用率时，使用的数据是包含进项税额的成本，而这在期末的报表中是无法体现的。对此，笔者建议试点纳税人建立农产品核定扣除成本核算台账，准确反映产品成本的流转过程。以竹木企业购进原木生产木制玩具为例，企业购入原木时，记录购买原木的总金额，此时该金额未区分实际成本与进项税额。生产结束后，纳税人将生产成本结转到库存商品账户，相应金额也一并计入库存商品台账，此时该金额也未区分实际成本与进项税额。在销售环节，纳税人可先将销售玩具的主营业务成本记入成本台账中，而后在转出进项税额时，记录进项税额的数据与玩具的实际成本。这种做法既完善了纳税人的成本核算流程，也为纳税人与税务机关在年末重新核定耗用率提供了便利。

　　来源：中国税务报  2018年03月16日  版次：12  作者：柳孟然

　　(作者单位：浙江省泰顺县国税局)