固定资产减值准备的会计与税法差异

　　固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量等。固定资产后续计量的会计处理与税法规定均存在差异，并对所得税产生影响。

　　其中，固定资产折旧的税会差异，主要体现在固定资产折旧计提范围、折旧年限、折旧方法、预计净残值以及减值准备的提取等方面，前面说到固定资产折旧范围、折旧计提起止时间、固定资产预计净残值的税会差异，今天讨论分析固定资产减值准备的税会差异。

　　一、会计规定

　　资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。

　　《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。

　　资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

　　《企业会计准则第8号——资产减值》应用指南规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求。

　　资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

　　资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。

　　资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，即使减值因素消失或改善。但资产报废、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、通过债务重组抵偿债务等符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

　　【例题】宜城公司于2020年末对其某生产设备进行减值测试。减值测试结果表明，该设备的账面价值为1080万元，可收回金额960万元，可收回金额低于账面价值120万元。宜城公司应当在2020年末计提资产减值准备，确认相应的资产减值损失。

　　【解析】宜城公司2020年末的账务处理如下：

　　借：资产减值损失-固定资产减值损失  1200000

　　贷：固定资产减值准备  1200000

　　二、税法规定

　　《企业所得税法》第十条第(七)项规定，“未经核定的准备金支出”在计算应纳税所得额时，不得扣除。

　　《企业所得税法实施条例》第五十五条规定，企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务局公告2014年第29号)第五条第(三)款规定：“根据税法规定，企业计提的固定资产减值准备应进行纳税调增。另根据税法规定，企业持有固定资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。由于企业计提的固定资产减值准备已进行纳税调增，并未税前扣除，所以，尽管固定资产的账面净值已经减少，但此时该固定资产的计税基础并未调整，仍可按税法确定的计税基础计算折旧扣除。”

　　即：固定资产减值准备不得税前扣除、不得调整计税基础。

　　三、差异分析

　　企业计提固定资产减值准备，因会计与税法规定不同而产生的差异，主要体现在两个方面：

　　一是计提固定资产减值准备的当期，企业会因为“资产减值损失”的增加，会计利润减少，但税法规定不得税前扣除，因此，计算企业所得税应纳税所得额时，应作调增处理;

　　二是计提了减值准备的固定资产，其账面价值会减少，但税法规定不得调整计税基础，因此，固定资产账面价值小于其计税基础，产生差异，以后各期税前扣除的折旧额也会产生差异，因逐年进行纳税调整。

　　四、差异处理

　　企业计提固定资产减值准备，无论是当期的资产减值损失，还是以后各期的固定资产折旧，均会形成税会差异，需要确认其对所得税产生的影响。

　　【例题】宜城公司于2018年12月购进一台不需要安装的生产用设备，价值1000万元，计税基础与其相同。预计使用年限5年(假设税法规定的折旧年限不少于5年)，预计净残值50万元，采用平均年限法计提折旧。2020年末，公司发现该设备发生减值，预计可收回金额为500万元。假设2022年12月，企业将固定资产转让，取得处置收入300万元存入银行。企业适用企业所得税税率为25%，假设不考虑增值税及其他税种的处理，无其他调整项目。

　　【解析】宜城公司的所得税会计处理如下：

　　(1)2019年、2020年每年应计提折旧均为190万元

　　[(1000-50)÷5]=190(万元)

　　借：制造费用-折旧  1900000

　　贷：累计折旧  1900000

　　会计折旧与税法折旧一致，无差异。

　　(2)2020年年末计提减值准备

　　减值准备=1000-190×2-500=120(万元)

　　借：资产减值损失-固定资产减值损失  1200000

　　贷：固定资产减值准备  1200000

　　(3)2020年末提取的减值准备，不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额120万元，同时确认对所得税的影响。

　　120万元×25%=30(万元)

　　借：递延所得税资产  300000

　　贷：所得税费用  300000

　　(4)2021年至2023年三年内，税法规定每年可税前扣除的折旧费仍为190万元。但会计上因资产减值准备的提取，需要重新计算折旧。

　　(1000-50-190×2-120)÷3=150(万元)

　　每年折旧差异40万元(190-150)应申报调减当年的应纳税所得额，并确认对所得税的影响，同时转回2020年末因计提减值准备而形成的税会差异，冲减递延所得税资产。

　　40×25%=10(万元)

　　借：所得税费用  100000

　　贷：递延所得税资产  100000

　　三年共计转回递延所得税资产30万元，递延所得税资产账户无余额，试算平衡。

　　(5)假设2022年12月企业处置固定资产

　　账面价值=1000-190×2-150×2-120=200(万元)

　　计税基础=1000-190×4=240(万元)

　　“递延所得税资产”尚有借方余额10万元(30-10-10)

　　“固定资产减值准备”贷方余额120万元。

　　会计损益=300-200=100(万元)

　　税法损益=300-240=60(万元)

　　差异40万元，应调减转让当期(2022年)应纳税所得额，并确认对所得税的影响。

　　①固定资产转清理

　　借：固定资产清理  2000000

　　累计折旧  6800000

　　固定资产减值准备  1200000

　　贷：固定资产  10000000

　　②确认转让收入(增值税处理忽略)

　　借：银行存款  3000000

　　贷：固定资产清理  3000000

　　③结转清理损益，确认会计利得100万元

　　借：固定资产清理  1000000

　　贷：营业外收入  1000000

　　④计算所得税，同时转回递延所得税资产

　　所得税费用=100×25%=25(万元)

　　应交所得税=60×25%=15(万元)

　　借：所得税费用  250000

　　贷：应交税费-应交企业所得税  150000

　　递延所得税资产  100000

　　此时，随着固定资产处置，该项固定资产原值、累计折旧、固定资产减值准备、固定资产清理、递延所得税资产等账户科目余额均为零，试算平衡。