新《公司法》下知识产权出资涉税问题分析

　　三、合伙企业知识产权出资递延纳税问题

　　关于合伙企业知识产权出资是否可以享有递延纳税优惠目前存在不同的看法。

　　肯定论者认为合伙企业以知识产权出资应享有递延纳税优惠，其依据是101号文规定“企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策”，合伙企业属于企业，也应享有递延纳税优惠政策。

　　否定论者认为合伙企业以知识产权出资，即便是视同销售，穿透到合伙人纳税，但101号文规定递延至转让时按“财产转让所得”缴纳个税，而合伙企业的合伙人是按“生产经营所得”缴纳个人税，税目税率都不匹配，在我国税收法定原则之下，无法享受所得税优惠，因而认为合伙企业无法享受所得税递延纳税优惠。

　　第三种意见认为在我国税收法定原则之下，既然税法就合伙企业以无形资产出资是否视同销售并产生当期纳税义务没有明确规定，那就可以将其视为通常的增资行为或实缴出资行为，其纳税义务将在其合伙人转让股权时，就其股权增值部分纳税。

　　笔者认为，如仅因纳税主体组织形式不同，而导致同一法律行为产生的税负大相径庭，在实际未取得销售收入的情况下产生当期金额较大的纳税义务，将给合伙人带来沉重的资金压力，因此否定论有失公平;在第三种意见下，未与主管税务机关充分沟通即自行决定投资行为不涉及申报纳税而仅需在投资退出时申报纳税亦存在税务风险。

　　而在肯定论下，合伙企业能否顺利办理递延纳税备案尚须与主管税务机关沟通，因为根据《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国税总局公告 2016年第62号)的相关规定，技术成果入股所得税递延纳税需填报《技术成果投资入股个人所得税递延纳税备案表》或《技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表》，填表说明中对适用范围的要求，分别为“本表适用于个人以技术成果投资入股境内非上市公司并选择递延纳税的，被投资公司向主管税务机关办理相关个人所得税递延纳税备案事宜时填报”和“本表适用于执行企业所得税技术成果投资递延政策的纳税人填报”，亦即没有适用于合伙企业填报的备案表。

　　换个角度考量，同样根据101号文，非上市公司股权激励可享受递延纳税优惠，但其须符合的条件之一为“激励对象应为公司董事会或股东(大)会决定的技术骨干和高级管理人员，激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%”，有多地税务机关认为合伙企业作为股权激励的直接持股主体不符合激励对象须为“技术骨干和高级管理人员”的要求，因而拒绝办理递延纳税备案。

　　但经查询，也已有诸多合伙企业就其所持拟上市公司激励股份办理了递延纳税备案，如上市公司MY电气(证券代码301291)披露其持股平台HZ咨询和HH咨询就上市前取得的激励股份，已向税务局申请递延缴纳，并已取得《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》。

　　笔者认为，纳税人及主管税务机关对101号文的适用范围的解读不尽一致，目前也出现了不同的实操案例，一定程度上给予了合伙企业以知识产权实缴出资时的税收筹划空间，因此建议合伙企业在决定以知识产权实缴出资之前，先行与主管税务机关沟通。

　　四、首发上市企业知识产权出资涉税相关案例

　　(一) J装备(2020年上市)

　　- 知识产权出资的具体情况

　　发行人于2005年设立时，其控股股东北京J公司以专利技术出资240万元。

　　- 反馈问题

　　北京J公司向发行人出资的专利技术构成、技术来源、作价依据、技术出资履行的法律程序及纳税情况。

　　- 答复

　　根据北京J公司2005年技术出资当时适用的《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(2000年国税发118号文件，2011年1月4日废止)，企业以非货币资产对外投资相关所得税处理的相关规定如下：

　　“三、企业以部分非货币性资产投资的所得税处理

　　(一)企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按法规计算确认资产转让所得或损失。

　　(二)上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。”

　　由于北京J公司未就前述技术出资向税务机关申请递延缴纳所得税，因此，按照2000年国税发118号文件的相关规定，相关出资应视同“按公允价值销售有关非货币性资产”在2005年度缴纳相应企业所得税。

　　根据所得税法的相关规定，销售有关非货币资产的所得额应为按照公允价值进行销售的销售额扣减计税基础后的余额，根据北京J公司控股股东潘某的确认，该专利技术的评估值主要是依据形成该专利的成本确定的，因此并不应存在纳税义务，但由于时间久远，当时形成该专利的计税成本的相关文件和资料已经遗失，无法排除存在纳税义务的可能。

　　鉴于北京J公司并未申报并交纳相应企业所得税，相应的税务风险确实可能存在，但基于以下事实，即使存在相关风险亦不会对发行人本次发行申请构成实质性不利影响：(1)依照《中华人民共和国税收征收管理法》和《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)的规定，北京J公司的纳税义务已过税收征管追溯期，且北京J公司已于2007年完成注销，北京J公司因前述无形资产出资事宜被税务机关追缴税款的风险较低;(2)北京J公司注销前的控股股东潘某已出具承诺函，如北京J公司因前述无形资产出资事宜被税务机关追缴税款的，潘某将以连带责任方式，无条件承担全部费用;(3)前述技术出资的纳税义务人是北京J公司而非发行人，发行人依法亦不存在任何代扣代缴义务;因此，北京J公司未就前述技术出资缴纳相应企业所得税的情形不会对发行人本次发行造成实质不利影响。

　　- 分析

　　根据J装备首发披露信息，北京J公司按其出资当时有效的税收管理规定，可以申请递延纳税，如不申请即应缴纳企业所得税，但其既未申请递延纳税，也未申报纳税。J装备认为北京J公司未申报缴纳所得税存在税务风险，但同时亦从多个角度分析该等风险不会对J装备首发上市造成实质不利影响。

　　值得关注的是，J装备上市服务机构的论述中引用了《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号，以下简称“326号文”)，该文现行有效，系国家税务总局于2009年6月15日对新疆维吾尔自治区地方税务局请示的批复，批复主要内容为：“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”。

　　经查询沪深两市首发信息披露文件，截止2024年5月底，仅有18家上市公司在首发信息披露文件中引用过326号文。笔者亦认为如发行人及并表子公司存在税务风险时以纳税义务已过税收征管追溯期，被税务机关追缴税款的风险较低为论证依据本身即存在风险，因为未依法履行纳税义务对于公众公司来说有违守法和诚信原则。但在J装备案例中，涉风险的是原控股股东且已注销，主体已灭失，且J装备实控人已出具兜底承诺，因此北京J公司的税务风险确对J装备首发上市影响不大。

　　(二) Z科技(2019年上市)

　　- 知识产权出资的具体情况

　　2000年1月，Z科技信息增资，软件所以无形资产出资1494.75万元。

　　- 反馈问题

　　增资的背景和原因、作价依据，增资方资金来源、纳税情况等。

　　- 答复

　　对于软件所的无形资产出资，涉及的税种主要是营业税与企业所得税。

　　关于所涉及的营业税，根据国家税务总局于1993年12月27日颁发的《营业税税目注释(试行稿)》(国税发[1993]149号)，“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税”，因此软件所用于出资的无形资产无需履行营业税的纳税义务。

　　关于所涉及的企业所得税，经本所律师核查，在《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发〔2000〕118号)出台之前，未有无形资产出资增值缴纳企业所得税的明确规定。

　　综上所述，软件所将无形资产出资至发行人不涉及相关税收的缴纳。

　　- 分析

　　财政部和国家税务总局于1997年6月23日发布实施的《财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》(财税字(1997)77号，以下简称“77号文”)已明确规定无形资产出资在转让或收回投资时缴纳企业所得税。针对前述案例，根据77号文在投资当时不需要申报纳税，但并非就无形资产出资涉税问题无明确规定，因此，案例中的“在《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发〔2000〕118号)出台之前，未有无形资产出资增值缴纳企业所得税的明确规定”的表述稍欠严谨。

　　(三) J装备(2020年上市)

　　- 知识产权出资的具体情况

　　发行人曾于2000、2001年以无形资产向D信通、S信通出资;两企业分别于2007、2002年被工商管理部门吊销营业执照，但未履行注销程序，发行人已对相关股权投资全额计提减值。

　　- 反馈问题

　　请发行人补充说明入股D信通、S信通的资产的具体内容，是否经过评估，相关所得税是否已缴纳。

　　- 答复

　　(1)企业非货币资产出资所得税缴纳的相关规定

　　2000年至2007年，发行人投资D信通以及S信通期间，财政部和国家税务总局关于企业非货币资产出资所得税缴纳的相关规定如下：

　　①1997年6月23日，财政部和国家税务总局下发《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》(财税[1997]77号)，对企业以实物资产、无形资产对外投资，发生评估增值的所得税处理作出规定：

　　“纳税人以非现金的实物资产和无形资产对外投资，发生的资产评估净增值，不计入应纳税所得额。但在中途或到期转让、收回该项资产时，应将转让或收回该项投资所取得的收入与该实物资产和无形资产投出时原账面价值的差额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。”

　　②2000年6月21日，国家税务总局下发《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(2000 年国税发118号文件)，企业以非货币资产对外投资相关所得税处理作出规定：

　　“三、企业以部分非货币性资产投资的所得税处理

　　(一)企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按法规计算确认资产转让所得或损失。

　　(二)上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。

　　(三)被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。”

　　(2)2000年D信通设立时出资所得税缴纳情况

　　2000年6月3日，S技术工程有限以计算机软件著作权“S技术预付费业务管理系统V1.0对D信通出资。

　　《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(2000年国税发118号文件)于2000年6月22日发布。该文件发布时S技术工程有限已签署协议，将相关计算机软件著作权投入D信通，且相关验资工作已完成。“2000年国税发118号文件”未要求对该文件下发前已经发生的非货币资产投资行为进行追溯。

　　因此根据《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》(财税[1997]77号)规定，S技术工程有限无需就投资当年(2000年)的无形资产出资增值部分进行所得税申报，而应在后续转让、收回该项资产时进行所得税申报缴纳。

　　2003年，S技术股份将所持的44万元非专利技术出资转让给联投科技;将10万元非专利技术出资转让给刘某某。2006年，S技术股份缴纳了该次转让对应所得税及滞纳金合计8.93万元，主管税务机关按自该次股权转让至实际缴纳税款期间计算滞纳金，并未追溯计算2000年无形资产出资至该次股权转让期间的滞纳金，亦未对S技术工程有限2000年6月无形资产评估增值出资的税务处理提出异议。

　　(4)2000年S信通设立时出资所得税缴纳情况

　　2000年12月，S技术工程有限以软件著作权“S技术 SIM 卡管理系统”作价350万元对S信通出资。由于“2000年国税发118号文件”出台后，在实务操作中存在执行力度不一的实际情况，因此，S技术工程有限在2000年12月出资S信通时未就本次无形资产出资的增值缴纳企业所得税。S信通设立后基本没有经营，至2002年7月，被工商管理部门吊销营业执照，S技术亦未就本项投资损失进行所得税税前扣除处理。

　　如S技术工程有限执行《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(2000年国税发118号文件)，进行本次出资的所得税处理，且假定按一次性缴纳方式处理，则经测算合计需缴纳所得税和滞纳金约36.71万元。

　　如S技术股份根据《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(2000年国税发118号文件)以及北京市国家税务局印发《贯彻国家税务总局制定的〈企业财产损失税前扣除管理办法〉具体实施方案(京国税[1998]62号)》，于2002年7月S信通被吊销营业执照时，对相关投资损失进行税前扣除，根据其当年所得税率15%计算，可抵扣数为60.54万元，大于2000年出资的所得税和滞纳金合计数36.71万元。因此，如执行“2000年国税发118号文件”，至2002年S信通被吊销营业执照时，S技术股份亦不再就2000年对S信通无形资产评估出资事项承担应纳所得税额和滞纳金。

　　- 分析

　　S技术对曾经的子公司的无形资产出资涉税问题主要从两个角度进行了分析,其一是强调了时间点，即出资当时是否有法定明文纳税要求，S技术于2000年投资D信通时尚无知识产权出资递延纳税备案要求，因此S技术在股权转让后补缴了税款及滞纳金;其二是通过测算可税前扣除的投资损失金额和应缴纳的所得税和滞纳金的金额，测算出对S信通的投资损失是60.54万元，大于应缴纳的所得税和滞纳金36.71万元，因此S技术亦不再就对S信通无形资产出资事项承担应纳所得税额和滞纳金。

　　综上，知识产权出资不是新《公司法》限期实缴制下解决股东实缴出资现金流压力的万金油，公司和股东尚须结合税负分析来确定以知识产权实缴出资是否适宜，选用哪类知识产权出资，以及出资主体的组织形式，以最大限度享有知识产权出资的税收优惠，避免产生未预期的沉重税负。

　　作者简介

　　张冉

　　国浩北京合伙人

　　业务领域：IPO、上市公司再融资、重大资产重组

　　邮箱：zhangranbj@grandall.com.cn

　　引用：

　　[1]《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税2016〔101〕号)规定：技术成果是指专利技术(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。 

　　[2] 上表中“用于出资的知识产权类型”划分系根据财税2016年101号文关于所得税递延纳税的优惠政策将知识产权从大类上划分为技术成果、非专利技术、著作权和商标，但技术成果类别中所包含的“集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种及其他”实质亦属于非专利技术范围，即财税2016年101号文将享有所得税递延优惠的非专利技术限定为“集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种及其他”。 

　　来源简介

　　国浩律师事务所（官方网站:http://www.grandall.com.cn）　　

　　国浩律师集团事务所成立于1998年6月，是中华人民共和国司法部批准组建的中国第一家亦为唯一一家律师集团事务所。 国浩律师集团事务所由北京市张涌涛律师事务所、上海市万国律师事务所、深圳市唐人律师事务所基于合并而共同发起设立，并在中华人民共和国司法部登记注册。