新《公司法》下知识产权出资涉税问题分析

　　前言：根据新《公司法》和《国务院关于实施〈中华人民共和国公司法〉注册资本登记管理制度的规定》，我国公司法人注册资本由完全认缴制变更为限期实缴制。在限期实缴的资金压力下，以知识产权来履行实缴出资义务的呼声日高，但知识产权出资并不是解决股东限期实缴资金压力的万金油。

　　本文将结合历次《公司法》关于非货币资产出资比例的演变以及我国现行税收征管相关法律法规和规范性文件中关于知识产权出资所涉税赋进行分析，暂不对知识产权出资中可能存在的出资不实风险进行分析。

　　目录

　　一、历次《公司法》关于非货币资产出资的规定

　　二、知识产权出资涉及的主要纳税义务分析

　　三、合伙企业知识产权出资递延纳税问题

　　四、首发上市企业知识产权出资涉税相关案例

　　新《公司法》第四十七条规定“有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足”;第二百六十六条规定“本法自2024年7月1日起施行。本法施行前已登记设立的公司，出资期限超过本法规定的期限的，除法律、行政法规或者国务院另有规定外，应当逐步调整至本法规定的期限以内;对于出资期限、出资额明显异常的，公司登记机关可以依法要求其及时调整。具体实施办法由国务院规定”。

　　《国务院关于实施〈中华人民共和国公司法〉注册资本登记管理制度的规定》(以下简称《规定》)第二条规定“2024年6月30日前登记设立的公司，有限责任公司剩余认缴出资期限自2027年7月1日起超过5年的，应当在2027年6月30日前将其剩余认缴出资期限调整至5年内并记载于公司章程，股东应当在调整后的认缴出资期限内足额缴纳认缴的出资额;股份有限公司的发起人应当在2027年6月30日前按照其认购的股份全额缴纳股款。

　　公司生产经营涉及国家利益或者重大公共利益，国务院有关主管部门或者省级人民政府提出意见的，国务院市场监督管理部门可以同意其按原出资期限出资。”

　　根据上述新《公司法》和《规定》，新《公司法》实施前设立的有限公司的实缴期限最长可延至新《公司法》实施后八年内缴足。但即使设置了过渡期间，新法框架下，如何依法履行实缴出资义务依然是股东们需要面对的现实问题。

　　在限期实缴的资金压力下，以知识产权来履行实缴出资义务的呼声日高，但在我国《公司法》资本充实原则下，用于出资的知识产权必须具有权属合法性、技术相关性、交付及时性和定价公允性，否则将埋下出资不实的隐患，成为公司未来进行资本运作的障碍，并将导致股东面临处罚风险;而且，知识产权出资不当也有可能会给股东造成额外的税务风险和负担。

　　一、历次《公司法》关于非货币资产出资的规定

　　自1993年首部《公司法》颁布实施20余年来，《公司法》历经6次修订，非货币资产出资的比例从1993年不超过注册资本20%，到2005年提高到不超过注册资本70%;2012年9月，国务院发布了《关于深化科技体制改革加快国家创新体系建设的意见》，2013年《公司法》修订后即全面解除非货币资产出资比例限制，提高至注册资本的100%;本次新修订的《公司法》将于2024年7月1日正式生效，仍然保留了非货币资产作价出资可达注册资本100%的规定。

　　从上述《公司法》的历次修订变化可知，非货币资产出资法定比例逐年提高直至占比达注册资本的100%，与改革开放四十余年来国家对科技成果转化的战略部署密切相关，符合我国社会经济发展的实际需求;且自2005年起，我国《公司法》使用“知识产权”代替原来“工业产权、非专利技术”的表述，知识产权的外延远大于工业产权和非专利技术，根据《中华人民共和国民法典》第一百二十三条的规定，知识产权涵盖了“作品;发明、实用新型、外观设计;商标;地理标志;商业秘密;集成电路布图设计;植物新品种;法律规定的其他客体”，《公司法》自2005年起改用“知识产权”极大地扩大了可以用以出资的非货币资产的范围。

　　知识产权出资虽具有诸多优点，但股东以知识产权出资时仍需关注两个主要的法律风险，一是出资是否符合资本充实原则，二是出资涉及的纳税义务。如前所述，本文仅就知识产权出资涉及的税务问题进行分析。

　　二、知识产权出资涉及的主要纳税义务分析

　　本文仅对知识产权出资涉及的主要税种增值税和所得税进行分析，契税和印花税暂不赘述。

　　(一) 增值税

　　1. 相关规定

　　2. 分析

　　(1) 同一法律事实竞合两种不同性质的法律行为

　　在营改增之前，无形资产投资入股及股权转让均不征收营业税;在2016年全面推行“营改增”之后，根据《营改增通知》附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第十条的规定“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产”，第十一条规定“有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”。

　　据此，以无形资产投资入股，通过让渡无形资产的所有权获取被投资企业的股权属于“有偿转让无形资产”并同时取得“其他经济利益”的销售行为，即知识产权出资的事实竞合了销售和投资两个法律行为，同一法律事实竞合两种不同性质法律行为，因而知识产权出资须按“有偿转让无形资产”缴纳增值税。

　　下文所述的知识产权出资缴纳企业所得税亦是因为知识产权出资的事实竞合了出资和转让两个法律行为，须按财产转让所得缴纳所得税。

　　(2) 免征范围的有限性

　　根据《营改增通知》附件《销售服务、无形资产、不动产注释》，其以列举的方式将可有偿转让的无形资产范围内的知识产权限定为“技术(专利技术和非专利技术)、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产”,而其在附件《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》中列举的免征增值税的类目为“个人转让著作权”和“技术转让”，未包括“商标、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产”，且著作权亦强调为“个人转让著作权”，未包括“企业转让著作权”。

　　因此，根据拟用于出资的知识产权品类，以商标出资时，企业和个人均需缴纳增值税;以著作权出资时，企业需缴纳增值税，但个人享有免征优惠;以技术出资时，企业和个人均享有免征优惠，以其他类型的知识产权出资则不享有免征优惠。

　　(3) 关于“计算机软件著作权”

　　根据《中华人民共和国著作权法》第三条的规定，“计算机软件”属于作品，因此软件著作权是著作权的一种。

　　根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，“个人转让著作权”享受免征增值税优惠，但未规定“企业转让著作权”享受免征增值税优惠，推而论之，从字面规定上看，企业以软件著作权出资亦不享有免增值税优惠。

　　但是，《民法典》第二十章“技术合同”之第三节“技术转让合同和技术许可合同”之第八百七十六条规定“集成电路布图设计专有权、植物新品种权、计算机软件著作权等其他知识产权的转让和许可，参照适用本节的有关规定”，是否可因该条规定将“计算机软件著作权”视为一项“技术”，而非“作品”?如此则企业以计算机软件著作权出资应享有免征增值税的优惠。

　　笔者建议，法人股东若拟以计算机软件著作权投资入股，应提前与主管税务机关沟通，以确定是否可享有免征增值税优惠。

　　(4) “技术”出资时相关合同的认定登记要求

　　根据《营改增通知》附件二《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》的规定，纳税人申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

　　根据《技术合同认定规则》(国科发政字[2001]253号)第六条的规定“以技术入股方式订立的合同，可按技术转让合同认定登记”，第八条规定“申请认定登记的技术合同应当是依法已经生效的合同”，因此在技术入股的情况下，无论是新设还是增资，均应在相关投资协议签署并生效后办理技术转让合同认定登记。

　　前述合同认定登记限于“技术”出资，除“技术”外的其他知识产权如商标权和著作权出资则没有转让合同认定登记的要求。