国家税务总局广东省税务局 广东省自然资源厅关于印发《顺德区村镇工业集聚区升级改造税收指引》的通知

　　2 政府直接征收模式

　　2.1 情况描述

　　该模式由政府统筹，改造项目实施方案通过农村集体经济组织表决同意后，由政府根据土地管理、房屋征收等法律、法规规定的程序和权限对农村集体经济组织的土地进行征收，征收的土地再由政府依据法定程序进行出让或划拨。

　　2.2 典型案例

　　该项目属于拆除重建类项目，现状为集体建设用地工业区，面积约1000亩，存在开发强度低、建设标准低、环境污染大、经济效益差等问题。考虑到农村集体经济组织缺乏土地整理能力，项目拟以政府直接征收模式进行升级改造。具体为：

　　农村集体经济组织表决同意后，政府开展土地整理工作，按照《佛山市顺德区村级工业园升级改造工作领导小组办公室关于印发<顺德区村级工业园厂房搬迁补偿工作指引>的通知》(顺村改办[2018]1号)和《佛山市顺德区村级工业园升级改造工作领导小组办公室关于印发<顺德区村级工业园厂房搬迁补偿工作指引有关规定>的通知》(顺村改办[2018]8号)的搬迁补偿标准对搬迁厂房进行补偿，给予农村集体经济组织相应的补偿，并委托施工企业完成建筑物拆除、土地平整等，在农村集体经济组织申请将集体土地转为国有土地后完成土地收储。其后，政府再将地块公开出让，由竞得人投入资金开发建设。

　　2.3 税务事项处理意见

　　该典型案例的税务事项涉及三个纳税人，分别是被征收方(土地权属人及厂房权属人)、土地受让方和工程施工方。涉及的主要税种包括增值税、土地增值税、契税、企业所得税、个人所得税。其中在土地征收环节，增值税、土地增值税、契税和个人所得税可享受相关税收优惠政策。

　　2.3.1 被征收方

　　2.3.1.1 土地权属人(集体经济组织)

　　土地权属人的厂房用地被政府以直接征收方式征收，并取得货币补偿。

　　一、增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第三十七款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。被征收方的土地使用权被政府征收，属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，按规定可免征增值税。

　　二、土地增值税

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第十一条规定，对被征收单位或个人因国家建设的需要而被政府批准征用、收回房地产的，免征土地增值税。

　　三、契税

　　根据《广东省契税实施办法》(广东省人民政府令第41号)第八条第四项及《关于解释〈广东省契税实施办法〉第八条第四项的批复》(粤府函[2007]127号)规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税;超出的部分应按规定缴纳契税。

　　四、企业所得税

　　土地权属人的厂房用地被政府以直接征收方式征收，并取得货币补偿，应按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定计入企业所得税收入总额，与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。集体经济组织被政府征收土地的成本，可按合理方法确定。

　　2.3.1.2 厂房权属人(集体土地使用方)

　　一、增值税

　　集体土地使用方因农村集体经济组织提前解除租赁合同而收到违约费用、拆迁补偿费用等经济利益，未提供增值税应税行为，无需缴纳增值税。

　　二、企业所得税

　　集体土地使用方因农村集体经济组织提前解除租赁合同而收到违约费用、拆迁补偿费用等经济利益以及集体经济组织的厂房用地被政府征收、并取得货币补偿，对纳入政府“三旧”改造、取得县级以上(含县级)批复文件，符合《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号)规定的，可适用政策性搬迁的相关规定进行处理：企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁(不超过五年)的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

　　若不适用政策性搬迁规定的，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定处理。

　　2.3.2 受让方

　　受让方以出让方式取得土地使用权。

　　一、增值税

　　受让方为房地产开发企业的，以出让方式取得土地使用权，向政府部门支付土地价款，按《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)的相关规定处理。

　　二、契税

　　根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)规定，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

　　根据《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》(国税函[2009]603号)规定，通过招标、拍卖或者挂牌程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

　　三、企业所得税

　　根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)规定，取得土地使用权所发生的支出作为土地开发成本进行税务处理。

　　2.3.3 工程施工方

　　工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等劳务。

　　一、增值税

　　工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按建筑服务缴纳增值税。

　　二、企业所得税

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，施工企业从事建筑、安装、装配工程业务等各项收入，应计入企业所得税收入总额，与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。企业从事上述劳务持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　2.4 挂账收储或直接征收后以“限地价、竞配建”方式供地

　　2.4.1 情况描述

　　“限地价、竞配建”是指土地“招拍挂”环节政府限定最高地价，达到限定地价后，开发商竞拍配套建设的面积。配套建设移交方式有以下几种：

　　(一)直接移交方式：配套建设地块和经营性地块合并供地，土地出让合同中列明直接将配套建设地块国有建设用地使用权(可共用宗地)以出让方式首次登记到政府指定行政事业单位。不动产登记部门依法依规将配套建设首次登记到政府指定的行政事业单位。

　　(二)无偿移交方式：政府指定接收单位与开发企业签订不动产无偿转让协议，不动产权属登记首次登记在开发企业名下，再通过转移登记将权属办至政府指定接收单位名下。

　　(三)政府回购方式：政府指定回购单位与开发企业按约定价格(不低于成本价的情形)签订商品房买卖合同，不动产权属登记首次登记在开发企业名下，再通过转移登记将权属办至政府指定回购单位名下。

　　2.4.2 税务事项处理意见

　　2.4.2.1 受让方

　　受让方以出让方式取得土地使用权。

　　一、增值税

　　(一)受让方取得土地使用权

　　受让方为房地产开发企业的，以出让方式取得土地使用权，向政府部门支付土地价款，按《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)的相关规定处理。

　　(二)受让方移交配套建设

　　1.直接移交方式

　　不动产登记部门直接将配套建设首次登记到政府指定的行政事业单位，受让方属于为政府无偿提供建筑服务，应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。

　　2.无偿移交方式

　　受让方按照合同约定无偿移交配套建设，属于无偿转让不动产，应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。如配套建设用于公益事业或者以社会公众为对象，不属于视同销售。

　　3.政府回购方式

　　受让方通过转移登记将配套建设的权属办至政府指定回购单位名下，应按现行规定缴纳增值税。

　　二、土地增值税

　　(一)直接移交方式。其发生的建筑安装工程成本确认为取得土地使用权的成本扣除。

　　(二)无偿移交方式

　　1.若无偿向政府职能部门及承担行政职能或从事公益服务的事业单位移交类型为学校、公交站场等公共公益事业设施或政府职能机构、事业单位办公及非营利性用房、场馆，以及《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条第三项规定的物业，按建造与清算项目配套的公共设施处理。

　　2.若受让方无偿移交的配建物业，属于除上述第1点外的其他情形，应视同销售确认收入，同时将此确认为取得土地使用权的成本，在计算土地增值税时予以扣除。

　　(三)政府回购方式。出让合同(公告)约定按照不低于成本价移交的，按移交价格确定土地增值税应税收入,不作为取得土地使用权的成本，不在计算土地增值税时予以扣除。

　　三、契税

　　根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)规定，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

　　根据《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》(国税函[2009]603号)规定，通过招标、拍卖或者挂牌程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

　　四、企业所得税

　　(一)直接移交方式。按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第二十七条第(一)点规定，配套建设的相关支出属于土地征用费及拆迁补偿费，计入开发产品计税成本。

　　(二)无偿移交方式

　　1.若受让方无偿移交政府或政府指定部门的配建物业，符合《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第十七条第(一)点规定的，作为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

　　2.若受让方无偿移交的配建物业，属于除上述第1点外的其他情形，应作为移交开发产品处理。根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第七条规定，应视同销售。同时按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第三十一条的规定，确认移交开发产品的计税成本。

　　(三)政府回购方式。受让方实际取得的相关收入应计入企业所得税收入总额，与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

　　3 政府生态修复模式

　　3.1 情况描述

　　该模式结合了“减量”规划和生态修复的规划定位，通过城乡建设用地增减挂钩等相关政策，由政府主导征收、收回相关土地或由原权属人利用自有产权的土地实施复垦复绿改造，不再用作工业、商业等建设用途。

　　3.2 典型案例

　　项目规划改造范围内的土地共1000亩，属复垦复绿项目，拟采用“政府生态修复模式”实施改造。具体为：

　　镇(街道)根据已批控规拟定复垦复绿范围，由政府主导直接征收(收回)，开展土地整理工作，全面拆除园区内旧厂房，不再用作工业、商业用途，开展生态修复、复垦复绿工程，建成滨河生态公园，并通过城乡建设用地增减挂钩相关政策，释放城乡建设用地指标。

　　3.3 税务事项处理意见

　　该典型案例的税务事项涉及两个纳税人，分别是原权属人和工程施工方。涉及的主要税种包括增值税、土地增值税、契税、企业所得税、个人所得税。其中在土地征收(收回)环节，增值税、土地增值税、契税和个人所得税可享受相关税收优惠政策。

　　3.3.1 原权属人

　　原权属人的厂房用地被政府直接征收(收回)，并取得货币补偿。

　　一、增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第三十七款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。被征收方的土地使用权被政府征收(收回)，属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，按规定可免征增值税。

　　二、土地增值税

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第十一条规定，对被征收单位或个人因国家建设的需要而被政府批准征用、收回房地产的，免征其土地增值税。

　　三、契税

　　(一)根据《广东省契税实施办法》(广东省人民政府令第41号)第八条第四项及《关于解释〈广东省契税实施办法〉第八条第四项的批复》(粤府函[2007]127号)规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税;超出的部分应按规定缴纳契税。

　　(二)根据《财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》(财税[2012]82号)第三条规定，市、县级人民政府根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》有关规定征收居民房屋，居民因个人房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋，并且购房成交价格不超过货币补偿的，对新购房屋免征契税;购房成交价格超过货币补偿的，对差价部分按规定征收契税。居民因个人房屋被征收而选择房屋产权调换，并且不缴纳房屋产权调换差价的，对新换房屋免征契税;缴纳房屋产权调换差价的，对差价部分按规定征收契税。

　　四、企业所得税

　　原权属人的厂房用地被政府直接征收，并取得货币补偿,对纳入政府“三旧”改造、取得县级以上(含县级)批复文件的情形，符合《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号)规定的，可适用政策性搬迁的相关规定进行处理：企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁(不超过五年)的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

　　若不适用政策性搬迁规定的，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定处理。

　　五、个人所得税

　　根据《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税[2005]45号)规定，对被拆迁人按照国家有关规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。

　　3.3.2 工程施工方

　　工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等劳务。

　　一、增值税

　　工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按建筑服务缴纳增值税。

　　二、企业所得税

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，施工企业从事建筑、安装、装配工程业务等各项收入，应计入企业所得税收入总额，与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。企业从事上述劳务持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。