国家税务总局广东省税务局 广东省自然资源厅关于印发《顺德区村镇工业集聚区升级改造税收指引》的通知

　　7 一二级联动开发模式

　　7.1 情况描述

　　该模式指的是由农村集体经济组织通过公开方式选定市场主体，市场主体按照实施方案和合作协议的要求与被拆迁方签订拆迁补偿协议，落实拆迁补偿和安置，完成现状建筑物拆除，并按程序完善用地手续后，由政府部门以协议出让方式将土地出让给市场改造主体进行开发建设。

　　7.2 典型案例

　　该项目用地面积300亩，为集体土地，现状及规划用途均为工业。由于村集体前期已将土地租赁给多个承租人，且村集体缺乏土地整理能力，拟通过一二级联动的改造模式引入市场改造主体实施改造。具体为：

　　一、村集体委托编制连片改造单元规划和实施方案(含对村集体的实物及货币补偿要求)，组织收回原用地者承租的土地使用权，实施方案经过表决后，通过公开交易平台选定市场改造主体。

　　二、该市场改造主体负责具体实施土地整理等工作，以货币支付土地前期整理费用，包括改造范围内集体土地使用方提前解除租赁合同的违约费用及拆迁补偿费用。

　　三、村集体整理材料申请办理集转国手续和完善用地手续，由县级以上(含县级)人民政府提供说明属于依法征收或视同政府收回的书面文件，并通过协议出让的方式出让给市场改造主体进行开发建设。

　　通过该模式改造，村集体可按协议约定获得货币补偿和物业补偿，既增加了分红又保障了长远收益。

　　7.3 税务事项处理意见

　　该典型案例的税务事项涉及三个纳税人，分别是集体土地承租人、农村集体经济组织、市场改造主体。涉及的主要税种包括增值税、土地增值税、契税和企业所得税。

　　7.3.1 集体土地承租人

　　一、增值税

　　集体土地承租人因农村集体经济组织提前解除租赁合同而收到违约费用、拆迁补偿费用等经济利益，未提供增值税应税行为，无需缴纳增值税。

　　二、企业所得税

　　集体土地使用方因提前解除租赁合同，而收到的违约费用、拆迁补偿费用等经济利益，对纳入政府“三旧”改造、取得县级以上(含县级)批复文件，符合《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号)规定的，可适用政策性搬迁的相关规定进行处理：企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁(不超过五年)的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

　　若不适用政策性搬迁规定的，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定处理。

　　7.3.2 农村集体经济组织

　　一、增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第三十七款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。农村集体经济组织申请办理集转国手续和完善用地手续，由县级以上(含县级)人民政府提供说明属于依法征收或视同政府收回的书面文件，按规定可免征增值税。

　　二、土地增值税

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第十一条规定，对被征收单位或个人因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用、收回房地产的，免征土地增值税。

　　三、契税

　　农村集体经济组织取得分成物业，属于征地的补偿。根据《广东省契税实施办法》(广东省人民政府令第41号)第八条第四项及《关于解释〈广东省契税实施办法〉第八条第四项的批复》(粤府函[2007]127号)规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税;超出的部分应按规定缴纳契税。

　　四、企业所得税

　　属于集体经济组织的土地申请转为国有建设用地并交由政府出让，其取得的属于集体经济组织的货币补偿和物业补偿，应按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定计入企业所得税收入总额。与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。集体经济组织出让土地的成本，可按合理方法确定。

　　7.3.3 市场改造主体

　　一、增值税

　　(一)市场改造主体提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按建筑服务缴纳增值税。

　　(二)市场改造主体为房地产开发企业的，取得土地使用权并向政府部门支付土地价款，按《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)的相关规定处理。

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　(三)市场改造主体将约定物业无偿移交农村集体经济组织，属于无偿转让不动产，应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。

　　二、土地增值税

　　(一)市场改造主体负责拆迁安置，根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)规定，用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第一款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第一款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。货币安置拆迁的，凭合法有效凭证计入拆迁补偿费。

　　(二)市场改造主体支付的建筑物拆除费用、土地平整费用凭合法有效凭证扣除。

　　三、契税

　　根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)规定，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。因此，市场改造主体支付的拆迁补偿费用、拆除平整费用、土地出让金及实物补偿等其他经济利益应作为契税计税依据。

　　四、企业所得税

　　(一)根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，市场改造主体完成场地围蔽、建筑物拆除、平整土地等工程取得的各项收入，应计入企业所得税收入总额，与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。企业从事上述劳务持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　(二)根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)规定，对无偿移交行为视同销售，应计入企业所得税收入总额，同时按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第三十一条的规定，确认换入该项土地使用权的计税成本。

　　8 国有集体混合开发模式

　　8.1 情况描述

　　该模式是国有土地和集体土地统一通过公共资源交易平台选定单一市场改造主体，由市场主体按照实施方案和合作协议与被拆迁方签订拆迁补偿协议(涉及国有土地的，由市场改造主体与被拆迁方达成协议)，落实拆迁补偿和安置，完成现状建筑物拆除，注销原有不动产权证，并按程序完善用地手续，按已批改造方案(含土地置换方案)进行土地位置置换、连片归宗，国有土地和集体土地分别按有关规定协议出让给市场主体进行开发建设。

　　8.2 典型案例

　　项目用地面积约1000亩，土地性质为集体和国有，现状及规划用途均为工业。集体土地860亩前期由农村集体经济组织进行流转;国有土地共140亩，由分散于改造范围内的各个原权属人所有。村集体缺乏土地整理能力，通过公共资源交易平台公开选定改造主体，双方签订《一二级联动改造开发协议》，由改造主体对集体及国有土地进行一级土地整理及后期二级开发。具体为：

　　一、改造范围内原分散的国有土地、集体土地拟分别连片归宗，以便集中开发。

　　二、“三旧”改造方案或其他等效文件经县级以上(含县级)人民政府或其授权单位审批通过。根据改造项目实施方案，通过公开交易平台选择市场改造主体E实施改造，E实施主体经政府主管部门确认后获得该区域的单一改造主体资格。

　　三、E与改造区域内140亩国有土地上的原权属人A签订拆迁补偿协议，对补偿方式、金额、支付期限、搬迁期限等相关事项，以及对不动产权属证书注销后附着于原房地产的义务和责任承担做出约定。拆迁补偿协议按要求报备。

　　四、农村集体经济组织C组织收回原用地者B的土地使用权，相关工作由E具体实施。E以货币支付土地前期整理费用，包括改造范围内集体土地使用方提前解除出让合同的违约费用及拆迁补偿费用、搬迁费用等费用。

　　五、E公司委托工程施工方D组织完成场地围蔽、建筑物拆除与土地平整。

　　六、根据《广东省人民政府关于深化改革加快推动“三旧”改造促进高质量发展的指导意见》(粤府[2019]71号)第9点的规定，对E公司完成整理的零散国有土地按照“双方自愿、价值相当、面积相近”的原则与农村集体经济组织C拥有的集体土地进行土地空间位置互换，具体操作为区自然资源部门先办理集体土地所有权注销登记、集体土地使用权注销登记、国有土地使用权注销登记，按已批方案进行相关国有、集体土地位置置换、连片归宗，然后办理集体所有权首次登记，E公司向政府主管部门申请建设用地审批，经批准后，由政府主管部门、农村集体经济组织分别与E公司签订国有、集体土地协议出让合同，核发建设用地规划许可证，办理集体建设用地使用权首次登记、国有土地使用权首次登记。

　　七、政府主管部门根据“三旧”改造相关政策完成零散土地归宗，并由县级以上(含县级)人民政府提供可说明属于依法征收或视同政府收回的书面文件。

　　8.3 税务事项处理意见

　　该典型案例税务事项涉及五个纳税人，分别是国有土地原权属人A、集体土地使用人B、农村集体经济组织C、工程施工方D、市场改造主体E。涉及主要税种包括增值税、土地增值税、契税和企业所得税。

　　8.3.1 国有土地原权属人A

　　一、增值税

　　在单一主体归宗改造模式中，完成上盖物拆除后，自然资源部门注销原有不动产权证土地收归国有，再直接与单一改造主体签订协议出让合同。根据《广东省人民政府关于深化改革加快推动“三旧”改造促进高质量发展的指导意见》(粤府[2019]71号)有关指导精神，可凭县级以上(含县级)人民政府通过政府会议纪要、“三旧”改造批复或其他文件证明上述操作属于政府征收(收回)房产、土地并出让的行为。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(三十七)款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。原权属人的土地被政府征收(收回)，属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，按规定可免征增值税。

　　二、土地增值税

　　在单一主体归宗改造模式中，完成上盖物拆除后，自然资源部门注销原有不动产权证土地收归国有，再直接与单一改造主体签订协议出让合同。根据《广东省人民政府关于深化改革加快推动“三旧”改造促进高质量发展的指导意见》(粤府[2019]71号)有关指导精神，可凭县级(含县级)以上人民政府通过的政府会议纪要、“三旧”改造方案批复或其他等效文件证明上述操作属于政府征收(收回)房产、土地并出让的行为。依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令第138号)第八条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第十一条的规定，免征原权属人的土地增值税。

　　三、契税

　　根据《广东省契税实施办法》(广东省人民政府令第41号)第八条第(四)项及《关于解释〈广东省契税实施办法〉第八条第四项的批复》(粤府函[2007]127号)规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税;超出的部分应按规定缴纳契税。

　　四、企业所得税

　　国有土地原权属人A上盖物拆除后，自然资源部门注销原有不动产权证土地收归国有，再直接与单一改造主体签订协议出让合同取得收益，对纳入政府“三旧”改造、取得县级以上(含县级)批复文件，符合《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号)规定的，可适用政策性搬迁的相关规定进行处理：企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁(不超过五年)的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

　　若不适用政策性搬迁规定的，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定处理。

　　五、个人所得税

　　根据《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税[2005]45号)规定，对被拆迁人按照国家有关规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。

　　8.3.2 集体土地使用人B

　　一、增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(三十七)款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。原权属人的集体土地使用权被农村集体经济组织收回，属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，免征增值税。

　　二、土地增值税

　　农村集体经济组织收回集体土地不属于土地增值税的征税范围。

　　三、企业所得税

　　集体土地使用方因提前解除租赁合同，而收到的违约费用、拆迁补偿费用等经济利益，对纳入政府“三旧”改造、取得县级及以上批复文件，符合《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号)规定的，可适用政策性搬迁的相关规定进行处理：企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁(不超过五年)的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

　　若不适用政策性搬迁规定的，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定处理。

　　8.3.3 农村集体经济组织C

　　农村集体经济组织取得置换的集体土地后协议出让给市场改造主体E进行开发建设。

　　一、增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(三十七)款规定，土地所有者出让土地使用权免征增值税。

　　二、土地增值税

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条的规定，出让集体土地使用权不属于土地增值税的征税范围。

　　三、企业所得税

　　农村集体经济组织取得置换的集体土地，协议出让给市场改造主体进行开发建设，其取得的属于集体经济组织的经济利益，应按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定计入企业所得税收入总额。与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。集体经济组织置换土地的成本，可按合理方法确定。

　　8.3.4 工程施工方D

　　工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等劳务。

　　一、增值税

　　工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按建筑服务缴纳增值税。

　　二、企业所得税

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，施工企业从事建筑、安装、装配工程业务等各项收入，应计入企业所得税收入总额，与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。企业从事上述劳务持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　8.3.5 市场改造主体E

　　市场改造主体以出让方式有偿取得国有及集体土地使用权，向原权属人支付货币补偿。

　　一、增值税

　　受让方为房地产开发企业的，取得土地使用权并向政府部门支付土地价款，按《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)的相关规定处理。

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　二、契税

　　(一)根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)规定，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。因此，市场改造主体支付的拆迁补偿费用、拆除平整费用、土地出让金等其他经济利益应作为契税计税依据。

　　(二)根据《中华人民共和国契税暂行条例》第二条的规定，以出让方式受让集体土地使用权不属于契税征税范围。

　　三、城镇土地使用税

　　根据《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]186号)规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用权;合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

　　四、企业所得税

　　(一)用于房地产开发情形的，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)的规定，可作为土地开发成本进行税务处理。

　　(二)用于房地产开发以外情形的，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，取得的土地使用权支出作为无形资产摊销，发生的各类拆迁补偿支出在税前扣除。

　　五、土地增值税

　　(一)货币安置拆迁的，凭合法有效凭证计入拆迁补偿费。

　　(二)受让方支付的建筑物拆除费用、土地平整费用凭合法有效凭证扣除。