增值税转型冲击、实务操作模式创新应对与融资租赁公司税收政策解读及建议

三、融资租赁公司税收政策解读
（一）融资租赁流转税规定不同于企业所得税
1. “相同概念”各税种规定存在差异
各税种因立法目的不同，相同概念的含义存在差异，诸如视同销售、境内、核定征收、汇率等，多个税种都有相关规定，但含义不同，下面以视同销售为例说明如下：
（1）视同销售各税种规定
①契税
《中华人民共和国契税暂行条例细则》（财法字[1997]52号）第八条 土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税:（一）以土地、房屋权属作价投资、入股；（二）以土地、房屋权属抵债；（三）以获奖方式承受土地、房屋权属；（四）以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属。

②营业税
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：（一）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；（二）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；（三）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

③增值税
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条 单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
   
④消费税
《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第六条 条例第四条第一款所称用于其他方面，是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。

⑤企业所得税
关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函[2008]828号）规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。

⑥土地增值税
国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发[2006]187号）规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。

（2）各税种视同销售含义存在差异
如资产自用，企业所得税不视同销售，而消费税要视同销售；资产在总分机构之间转移，可能导致企业所得税不确认视同销售，而增值税视同销售。

2. 租赁各税种规定差异
（1）营业税
《国家税务总局关于印发《营业税税目注释（试行稿）》的通知》（国税发[1993]149号）：融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按本税目征税。

租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。融资租赁，不按本税目征税。

营业税没有经营租赁概念。

（2）企业所得税
《关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知》（国税发[2000]84号）符合下列条件之一的租赁为融资租赁：（一）在租赁期满时，租赁资产的所有权转让给承租方；（二） 租赁期为资产使用年限的大部分（75%或以上）；（三） 租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值。但执行新企业所得税法规之后，国税发[2000]84号已经作废。

企业所得税法及实施条例和配套文件并没有给出租赁概念，但《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计；《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）规定：根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。 

《企业会计准则讲解2008》 第二十二章 租赁 满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁；除融资租赁以外的租赁为经营租赁。（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。（三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75％以上（含75％，下同）。需要说明的是，这里的量化标准是只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行判断。（四）承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”，通常掌握在90％以上。需要说明的是，这里的量化标准是只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行判断。（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是由出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。

企业会计准则以风险与报酬是否从出租人转移到承租人为标准，划分为融资租赁、经营租赁。所有权可以转移，也可以不转移。 

3. 企业所得税法（企业会计准则）融资租赁归类标准对流转税不适用
（1）归类差异分析
“全额付款融资租赁”企业所得税法（企业会计准则）与流转税都为融资租赁。
“非全额付款融资租赁” 企业所得税法（企业会计准则））经营租赁，而流转税为融资租赁。
传统租赁，企业所得税法（企业会计准则）经营租赁，流转税为服务业-租赁业。

（2）企业所得税法（企业会计准则）经营租赁（非传统租赁），在现行税收政策规定下，流转税中为融资租赁，营业税适用差额纳税规定。

租赁交易业态与合同、会计准则分类及流转税适用表

（二）理解税务部门“眼中”的融资租赁
1. 主要税种对融资租赁规定角度
（1）营业税（金融保险业）
《国家税务总局关于印发《营业税税目注释（试行稿）》的通知》（国税发[1993]149号） 三、金融保险业
金融保险业，是指经营金融、保险的业务。
本税目的征收范围包括：金融、保险。
（一）金融
金融，是指经营货币资金融通活动的业务，包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业和其他金融业务。

2. 融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按本税目征税。

七、服务业
服务业，是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。
本税目的征收范围包括：代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业。

（六）租赁业
租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。融资租赁，不按本税目征税。

（2）企业所得税（金融保险业）
国家税务总局 关于印发《企业所得税核定征收办法》（试行）的通知   国税发[2008]30号：特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。税务总局下发关于企业所得税核定征收若干问题的通知关于企业所得税核定征收若干问题的通知（国税函[2009]377号）明确规定：银行、信用社、小额贷款、保险、证券、期货、信托投资、金融资产管理、融资租赁、担保、财务、典当等金融企业为国税发[2008]30号文件第三条第二款所称“特定纳税人”。

（3）房产税（分期付款购买房屋-融通资金、购买）
《国家税务总局关于安徽省若干房产税业务问题的批复》（国税函发[1993]368号）二、对于融资租赁房屋的情况，由于租赁费包括购进房屋的价款、手续费、借款利息等，与一般房屋出租的“租金”内涵不同，且租赁期满后，当承担方偿还最后一笔租赁费时，房屋产权要转移到承租方，这实际上是一种变相的分期付款购买固定资产的形式，所以在计征房产税时应以房产余值计算征收。至于租赁期内房产税的纳税人，可由你局根据实际情况确定。

《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）三、关于融资租赁房产的房产税问题：融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。

（4）印花税（借款合同-融通资金）
《国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定》（（1988）国税地字第30号）四、关于对融资租赁合同的贴花问题。银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同，可据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花。

2. 征管实践角度
（1）税务部门对税收政策使用有利于融资租赁公司
在征税实践中，有些地方的税务部门严格按国税函[2000]514号的通知中的规定，对经批准的融资租赁公司开展的融资租赁业务，“无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税”。纳税税基按2003年1月15日《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)明确规定“经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。”这一做法受到融资租赁公司的欢迎，促进了经营租赁业务的开展。

（2）税务部门对税收政策使用不利于融资租赁公司
但也有些地方的税务局对经批准的融资租赁公司开展的租赁期满不转移所有权的融资租赁业务，即：交易形式符合合同法对融资租赁的界定，交易条件符合会计上称为经营租赁的业务，以通知中按经济实质对融资租赁的区分为依据，按营业税税目中租赁业的税目征收租金全额的5%的营业税。

3. 简评
（1）融资租赁税收规定角度-立法层面
立法本意是鼓励融资租赁行业发展的，政策细节没有考虑融资租赁行业特点，不符合租赁业的实际。
①将融资租赁理解为特殊行业-金融服务业，具体体现在营业税、印花税、企业所得税的具体规定。国家财税部门对融资租赁公司的理解是正确的。
②所有权是否转移各税种要求不一致

融资租赁物件物权（所有权）特殊性，融资租赁公司处分权，承租人占用、使用、收益等权利。

其他公司不转移所有权给承租人，征收营业税。融资租赁公司与所有权转移给承租人与否无关。购置专用设备企业所得税投资抵免优惠，条件为期末所有权转移给承租人。

说明国家税务总局流转税司、企业所得税司对融资租赁公司业务理解水平不一致，流转税司理解更到位。对企业所得税具体完善建议见“六、我国融资租赁行业快速发展需要争取的财税政策”。

（2）税收征管实践映射问题-执法层面
有些地方税务人员完全不顾此类交易与租赁业税目规定的交易特点的根本不同。错误适用融资租赁税收政策，严重限制和阻碍了最受客户欢迎、市场最需要的如飞机、轮船、电讯、医疗、工程机械等大型设备的此类经营租赁业务的规范开展。更不利于制造生产企业调整资产负债结构，不利于和各类流通和服务企业运用此种业务模式，实现规模化、专业化连锁经营。不利于资源的合理配置和经济发展方式的转变。反映执行层面税务人员素质差距大，提醒融资租赁行业应加大与国家财税部门沟通，呼吁总局急需出台融资租赁具体税收政策，防止基层税务人员误解，加大融资租赁公司税负，以便于行业快速发展。

四、我国融资租赁行业快速发展需要争取的财税政策
税收立法精神将融资租赁公司看成是金融业是正确的，但操作层面“政策”没有考虑为“融物”而“融资”的融资租赁交易特点，应进一步与总局沟通理解交易特点，国家税务总局公告2010年第13号是协会及业界沟通结果，进一步争取以下政策：

（一）承租人增值税进项税抵扣
企业通过融资租赁方式取得设备，不论租赁期满是否转让所有权，供应商可将增值税票直接开给承租人，承租人进项税额应予抵扣。租期内，承租人退回租赁物，其抵扣额按退货的相关规定做相应冲回。

（二）营业税
1. 融资租赁公司抵扣营业税凭证
对直接融资租赁、售后租回等业务，争取银行等金融机构办理类似业务的同等待遇，游说财税部门，争取增值税票复印件（加盖承租人财务公章）、合同或资金支付票据等可以作为抵扣营业书凭证。

2. 取消残值销售变为“租赁余值”
融资租赁交易中，从来没有出租人把租赁物件销售给承租人，也没有承租人把租赁物件销售给出租人（包括所谓的“出售回租”）。经营租赁才有租赁物件所有权是否转移的问题，转移的依据是“租赁余值”。文件所指的“残值”应该是现在所说的“租赁余值”，这是一个未融资额的概念，不是租赁物件本身的残值概念。

（三）企业所得税
1. 投资抵免优惠政策
为推动我国节能、环保、安全等产业的发展，企业以融资租赁方式购置设备用于节能、环保、安全等产业的，应该由租赁资产资本化方享受相应的抵免优惠政策。

2. 债权损失准备金税前扣除政策
目前，国家财税部门针对保险、银行、证劵、中小企业信用担保等准备金税前扣除政策，融资租赁公司实质是金融保险业，应争取类似的政策。

（四）印花税
按照《中华人民共和国合同法》所容纳的列名合同，融资租赁被棑在第十四章融资租赁就一个合同 ，就是融资租赁合同。其他相关合同都是融资租赁合同不可分割的一部分，具有同等法律效力，其中一个条款变更，要得到所有当事人同意，否则整个合同为失效合同。若按照立法部门的解释，说融资租赁是两个合同（购货合同、融资租赁合同）三方当事人（出租人、承租人、出卖人）的合同。按照这样的说法，租赁公司在操作过程中，融资租赁不仅是二个合同三方当事人，而是多个合同多方当事人。除了融资租赁合同外，还有可能涉及到买卖合同、赠与合同、借款合同、运输合同、技术合同、保管合同、仓储合同、委托合同等，还不包括担保合同、保险合同、公证文书等非列名合同。税务部门把他当一个合同来征？还是多个合同来征？建议税法明确租赁公司只交融资租赁合同的印花税。

（五）会计处理
融资租赁公司实质为金融机构，应该有与银行同等税收政策环境，如银行贷款，增值税票可以由供应方直接开具给取得方，企业采用融资租赁方式取得设备，理应可以从供应商处取得增值税票。会计处理凭据应与银行做账方法类似，银行固定资产贷款如何做账，融资租赁公司就如何做账。出租方可依据货款支付单据或增值税票复印件记账。

作者同类文章阅读——
增值税转型后融资租赁公司适用税收政策分析