增值税转型冲击、实务操作模式创新应对与融资租赁公司税收政策解读及建议

经过历时近5年的局部地区渐进试点，为应对国际金融危机对我国的影响，自2009年1月1日起，我国增值税由生产型转为消费型，允许取得与生产经营相关的设备的进行税额抵扣销项税额。消费型增值税对于刺激投资、带动我国经济发挥了重要的作用。但对融资租赁公司却产生了负面影响，为此，租赁协会屈会长奔波于财税部门、接受媒体采访、撰写论文等，希望承租人能够抵扣设备进项税额。相对于西方发达国家，我国融资租赁业发展落后，融资租赁业对于中小企业融资贡献突出，政府必须扶持租赁业的发展。

笔者收集、分析了近年来发表在各种媒体的60多篇相关论文、调研了业界对融资租赁税收政策的理解及各地税收征管机关对执行融资租赁税收政策的把握。笔者发现，对于融资租赁税收政策的理解，专家观点不统一、业界观点不统一、征管部门观点不统一。所以，客观系统解读融资租赁公司涉税政策意义重大。

一、消费型增值税对融资租赁公司影响
（一）弱化融资租赁公司的优惠
融资租赁公司执行差额营业税，实质上为消费型增值税，比例税率5%。与旧增值税政策相比，低于一般纳税人税率17%，税基可以多扣除采购设备实际成本。与小规模纳税人税率接近4%或5%，但小规模纳税人不可以扣除进项税额。

新增值税政策下，低于仍一般纳税人税率17%，税基无优惠，高于小规模纳税人税率3%。相比较而言，融资租赁公司优惠程度降低。

（二）从事生产经营相关的设备并承租人是缴纳增值税的融资租赁公司将受到严重影响
国税函[2000]514号、国税函[2000]909号规定：对经对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业开展的融资租赁业务，与经中国人民银行批准的经营融资租赁业务的内资企业开展的融资租赁业务同样对待，按照融资租赁征收营业税；其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。

从事船舶、飞机等融资租赁公司，因承租人缴纳营业税，不需要抵扣其进项税额，将不受增值税改革的影响。

而从事生产经营相关的设备的融资租赁公司将受到严重影响，承租人缴纳增值税，需要抵扣进项税额，承租人从融资租赁公司只能取得营业税发票。与非融资租赁公司相比，对租赁的货物的所有权转让给承租方的融资租赁，从其他公司可以取得增值税专用发票，在消费型增值税情况下，能抵扣销项税额，减少应交增值税额。增值税价外税负轻的事实，出于票据的税收效果考虑，使承租人选择其他公司，将使融资租赁公司在竞争中处于劣势地位。

二、融资租赁公司实务操作模式涉税分析
（一）直接融资租赁
1. 实务操作方法
直接融资租赁业务中，采取出租人委托承租人购买的方法，同时增加委托购买协议书及货款支付方式、出租人拥有租赁物所有权的相关承诺和确认的法律文书。直接融资租赁，让承租人代购，取得增值税票，并抵扣进项税额。融资租赁公司以合同、增值税发票复印件或支付凭据等入账。

2. 涉税风险解析
（1）承租方的增值税进项税额（不在不可抵扣之列）
①《财政部 国家税务总局关于印发《内蒙古东部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》的通知》（财税[2008]94号）、《财政部 国家税务总局关于印发《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》的通知》（财税[2007]75号）等试点时期文件都规定：通过融资租赁方式取得的固定资产，凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]514号）的规定缴纳增值税的。即规定：通过融资租赁公司采购固定资产的进项税额不能抵扣，非融资租赁公司采购所有权转移的固定资产进项税额可抵扣。

但《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）规定：上述试点时期文件作废，纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后（含1月1日，下同）实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。本通知自2009年1月1日起执行。即：试点时期的通过融资租赁公司采购固定资产的进项税额不能抵扣规定已经作废。

② 《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条　纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。第十条　下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

③财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（[1994]财税字第026号）第五条规定：“代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税，不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。（一）受托方不垫付资金；（二）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；（三）受托方按照销货方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。

④海关总署对此类问题的答复
关于通过融资租赁公司购买的进口设备增值税发票抬头能否直接开承租人的问题（2010-05-07）

问：我公司是经国家商务部批准的东莞唯一一家融资租赁公司，现在接受承租人的委托准备从日本购买一套价值5亿日元的造纸设备。我公司为设备购买方和出租人。问题：1.设备到港后能否由承租人办理报关的一切事务。2.海关增值税发票的抬头能否直接开承租人。因为我公司无法进行进项税抵扣。需要说明的是，我公司在办理国内融资租赁业务时，增值税发票是由供货商直接开给承租人的，便于承租人抵扣。

答：海关增值税单可同时打印经营单位与收货方的名称，若承租人为其中任一方均可持该发票进行增值税抵扣。

（2）出租方的营业税缴纳（余额抵扣需要合法凭证）
《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条　纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。但是，下列情形除外：（一）纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额；（二）纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额；（三）纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；（四）外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额；（五）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

《中华人民共和国营业税暂行条例》第六条　纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十九条 条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证），是指：（一）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；（二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；（四）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。

上海市地方税务局关于印发本市《营业税差额征税管理办法》的通知（沪地税货[2010]28号）第四条 纳税人发生应税行为，根据税法规定可按差额征税的，凭合法有效凭证，在计算营业额时扣除相关支付的款项后，按差额征税。第五条  第四条所称“合法有效凭证”，是指符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的凭证。按以下情况确定：
（一）支付给境内单位或者个人的款项，该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证。
（二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证。
（三）对纳税人由于破产、债务、资金等原因，法院或其他执法部门对其不动产或土地进行强制裁定抵偿或法院委托拍卖行拍卖，且无法开具发票的，不动产购入方可将法院裁定书、法院调解书、契税完税凭证以及拍卖成交确认书视为合法有效的凭证。
（四）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的外汇支付凭证、签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。
（五）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。第七条　纳税人应按规定建立并如实登记《营业税营业额减除项目明细表》，按纳税归属期分类核算扣除项目金额。
纳税人有下列情形之一的不予扣除：
（一）扣除凭证内容与实际发生情况不符或虚开的；
（二）扣除项目金额核算不清的；
（三）国家税务总局规定的其他情形。

融资租赁是其他情形之一，具体规定如下：
财政部 国家税务总局关于转发《国务院关于调整金融保险业税收政策有关问题的通知》的通知（财税字[1997]45号）“三、关于融资租赁业务营业额问题
纳税人经营融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。
出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费等费用。”

《财政部 国家税务总局关于融资租赁业营业税计税营业额问题的通知》（财税字[1999]183号）“出租货物的实际成本，包括纳税人为购买出租货物而发生的境外外汇借款利息支出。”

《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]514号）“对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。”

《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知》（国税函[2000]909号）“对经对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业开展的融资租赁业务，与经中国人民银行批准的经营融资租赁业务的内资企业开展的融资租赁业务同样对待，按照融资租赁征收营业税。因此，《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号）的有关规定，同样适用于对外贸易经济合作部批准经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业所从事的融资租赁业务。”

《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）

“三、关于营业额问题（十一）经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。”

（3）双方企业所得税
① 出租方
根据《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。根据《实施条例》第十九条规定，企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。租金收入金额，应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定：根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。?

② 承租方（供货商发票开给承租人更合适）
权责发生制是新企业所得税法得基本原则，但以票控税征管越来越严格，《关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》(国税发[2008]40号) 第三条：整治不合法发票的买方市场，是专项整治行动的重要方面，对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）第八条第二款：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。《关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。《进一步加强税收征管若干具体措施的通知》（国税发[2009]114号）第六条：加强企业所得税税前扣除项目管理。未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。

（二）售后租回
1. 实务操作方法
有融资租赁资质的融资租赁公司在开展售后回租业务时，采取一个合同，合同名称是融资租赁。在合同条款应明确注明转让物权条款和租赁期承租人违约，所有权自动转移的有条件生效条款。售后回租业务，租赁资产不以公允价值定价，根据会计准则的规定，承租人不确认收入，出售租回视为一个融资交易。

2. 涉税风险解析
① 国家税务总局公告2010年第13号之前无针对对融资租赁公司税收政策
房地产开发企业“售后租回”政策明确，《关于房地产开发企业从事“购房回租”等经营活动征收营业税问题的批复》（国税函[1999]144号）、《国家税务总局关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复》（国税函[2007]603号）规定：以销售方式转让其生产、开发的屋宇、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。

国家税务总局企业所得税司刘磊文章：《企业所得税法》及其《实施条例》中没有售后租回专门的规定。一般来说，采用售后租回方式销售商品的，收到款项应确认为负债；售价与资产原计税基础的差额，应当采用合理方式分摊，调整折旧或租金费用。有确凿证明认定属于经营租赁的售后租回交易是按公允价值达成的，销售的商品应按售价确认收入。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》国税函[2008]828号的规定：企业的资产所有权发生转移的，应按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条之规定，将相关资产的转移作为视同销售处理，在视同销售处理时，对属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。导致售后租回很难不视同销售，不缴纳企业所得税。

② 国家税务总局公告2010年第13号-融资租赁业维权见成果
《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定：“融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。   
一、增值税和营业税   
根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。
   
二、企业所得税
根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。”