税法与会计制度的纳税调整差异分析

　　一、税法规定与会计制度适度分离的必要性

　　（一）目的不同

　　企业会计制度的目的就是为了真实、完整的反映企业的财务状况、经营业绩及财务状况变动的全貌，为政府部门、投资者、债权人、企业管理者提供决策信息，根本点在于让投资者了解企业资产的真实性和盈利的可能性。

　　税法的目的为国家取得财政收入、对经济和社会发展进行分配调节，保证税基不被侵蚀；为防止企业少反映利润，少缴纳所得税而用税法条款加以明确限定企业的任何收入、费用项目或资产处理的计税标准。

　　（二）遵循的原则不同

　　税法规定和会计制度的工作目的的不同，导致在遵循的原则上存在很大差异。税法虽遵循会计核算的一些基本原则，但基于税法的法定原则、公平原则、反避税原则和便于行政管理原则等，与会计核算的谨慎和稳健基本原则有所背离。

　　1、客观性与真实性原则比较

　　会计核算以客观反映实际发生的交易或事项为主要依据，而税法要求企业申报纳税收入、费用等计税依据真实可靠，基于经济和社会发展的目的，税法做出特殊规定起到促进或限制处理，如技术开发费用加计扣除，捐赠支出中的公益性救济等。

　　2、相关性原则比较

　　企业提供会计信息的价值满足于会计核算目的，使有关各方了解企业财务状况和经营成果，而税法则强调满足征税目的，申报扣除必须与应税收入相关。

　　3、权责发生制和配比原则比较

　　权责发生制强调会计核算时，收入与费用的因果配比和时间配比，而税法则在此基础上，为保证财政收入的均衡和防止避税，在扣除上作出部分限制，如应提未提、应计未计、广告支出、房地产企业的预收款征税等。

　　4、历史成本原则的比较

　　会计核算按实际成本计量，各项资产预计发生减值，按会计制度规定计提相应减值准备。税法则要求企业有关资产背离历史成本，必须将有关资产隐含的增值或减值损失按税法规定反映或确认，进行纳税调整。

　　5、谨慎性原则、据实扣除原则、确定原则比较

　　会计核算不高估资产或收益，不低估负债或费用，对可能发生的损失合理估计。而税法坚持在实际发生损失时申报扣除。

　　6、重要性原则与法定性原则比较

　　会计在根据经济业务的性质和规模，依据重要性原则来选择合适的会计方法和程序，而税法的法定原则要求纳税人在申报计算缴纳税款时均以税法条款为判断标准。

　　7、实质重于形式原则的应用比较

　　会计应用实质重于形式原则的关健在于会计人员据以进行职业判断的“依据”是否合理、可靠，而税法中的实际至上要求有明确的法律依据。

　　二、处理的具体方法

　　（一）差异的性质不同

　　永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在确认收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异，在本期发生后不会在以后各期调整。

　　（二）主要业务差异

　　收入确认差异、收入计量差异、特殊销售业务差异、成本费用税前扣除差异等。

　　（三）资产类差异

　　1、接受捐赠资产处理的差异，会计分录为：

　　借：银行存款/现金

　　贷：资本公积

　　税法规定，接受现金或非现金资产捐赠都应作为收入缴纳所得税。同时，对非现金资产按入账价值结转成本、折旧或摊销。

　　2、折旧年限、方法的差异

　　会计制度规定，企业可以选择多种折旧方法中的一种。税法规定，原则上采用直线折旧法，并在国税发[2000]84号文中规定了最低年限，如需加速折旧，应报所在地税务机关批准后执行。

　　3、固定资产改良和修理差异

　　改良支出和日常修理费支出，会计与税法处理方法一致，大修理费用可在下一次大修理前摊销计入成本，但税法不允许预提修理费支出。

　　4、无形资产价值转移的差异

　　税法对无形资产摊销期的规定，基本与会计制度相同。但对法律、合同没有规定使用年限或自行开发的无形资产，会计规定不应超过10年，而税法为保障税收收入规定不得少于10年。对企业外购商誉，会计上允许摊销计入管理费用，而税法规定，外购商誉不得在税前扣除。

　　5、开办费的列支差异

　　会计制度中规定，开办费在企业开始经营当月一次计入生产经营损益，而税法规定开办费在生产经营的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。

　　6、资产跌价或减值的差异

　　会计制度规定，企业在年度终了，应对资产进行清查，合理预计各项资产的减值损失，计提减值准备。税法规定，允许计提坏账准备金的范围按会计制度的规定执行，提取比例一律不得超过5‰，对超过税法规定计提的各项准备，均应做纳税调整，对已纳税调增因资产价值恢复或处置资产而冲销的减值准备，作相应的纳税调减。对已计提准备的各项资产可按提取前的账面价值确定可结转成本、折旧及摊销金额。

　　7、资产损失的差异

　　税法对资产损失判断标准是当各项资产有确凿证据证明，已发生永久或实质性损害时，扣除变价收入、可收回的金额及相关责任人和保险赔偿后，才确认财产损失的真实发生。《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号）中第十三条规定，企业发生的各项需审批的财产损失应在纳税年度终了后15日内集中一次报税务机关审批。企业发生自然灾害、永久或实质性损害需要现场取证的，应在证据保留期间及时申报审批，也可在年度终了后集中申报审批，但必须出具中介机构、国家及授权专业技术鉴定部门等的鉴定材料。

　　8、投资成本差异

　　（1）所得税严格区分投资性股息利息收益和投资转让所得。股息性所得是以被投资方的税后利润中分配取得，为避免重复征税，只就地区差别税率部分补税，而处置权益性投资的转让所得，不考虑重复征税，应全额并入应纳税所得。根据国税函[2004]390号通知规定，企业进行清算或转让全资子公司以及持股95% 以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质所得。通知规定按国税发[2000]118号文件发布之日执行（118号文件发布之日为2000年6月21日）。故有上述转让行为发生，均可作相应的税收调整。

　　（2）会计制度中对长期股权投资按权益法核算的投资收益或亏损，税法均不确认。税法规定，被投资方发生亏损，由被投资方按规定弥补，投资方不得调减成本或确认损失。投资方股权投资收益，来源于被投资方的未分配利润和盈余公积，这相同于成本法而不同于收付实现制。对于被投资方取得的超量分配，应视同投资收回冲减投资成本。

　　（3）会计制度规定，长期投资采用权益法核算时，投资成本与应享有被投资企业权益份额之间的差额为正负商誉，会计核算需要分期摊销差额。税法在申报所得税时，借、贷方均不作确认，应进行纳税调整。投资处置转让时的计税成本为初始账面历史成本。

　　（4）税收上不允许计提长期和短期的投资减值准备，也不能在未来实际处置时根据市价确定投资损失。

　　（四）成本费用差异

　　成本、费用的扣除，在权责发生制和相关配比的原则下，真实、合法、合理是纳税人经营活动中发生费用支出可税前扣除的主要条件和基本原则。

　　1、业务招待费：在会计核算中可据实列支，但不得预提。税法规定的扣除标准为：销售收入在1500万以下按5‰扣除，1500万以上部分按3‰扣除，超过部分在年末汇算时进行纳税调增。

　　2、各类基本保险统筹金：会计制度规定不受比例限制，按实际发生额计入“管理费用”科目。税法规定，企业为全体雇员按国务院或省级政府规定的比例或标准缴纳的“四险一金”及两个补充保险均可在税前扣除，超标或超比例、超范围提取支付的，均应作纳税调增。

　　3、新产品、新技术、新工艺研究开发费用：会计制度规定按实际发生额列支，税法规定，除可据实列支外，可再按其实际发生额的50%直接抵扣当年应纳税所得额。如企业本年度当年应纳税所得额小于抵扣金额，当年应纳税所得额为0，未抵扣完的可在以后5个年度内抵扣。

　　4、广告费：会计制度规定可全额列支，税法规定，纳税人每一年度发生的广告支出不超过销售收入的2%据实列支，超过部份可无限期向后结转。需要注意的是，以后年度的广告费不得提前申报，具有广告性质的礼品是否计入了宣传费。

　　5、业务宣传费：税法规定，在不超过销售收入5‰的范围内据实扣除。

　　6、工资薪金：税法规定，工资薪金包括所有现金或非现金形式的劳动报酬，如各地区的误餐补贴、津贴、奖金、加班工资等。实行税前扣除的有计税工资、工效挂钩工资和提成工资。超过计税工资标准发放或实际发放高于批准工效工资总额的部份应做纳税调增。提取额大于实际发放额的部份应做纳税调增处理。

　　7、三项费用的提取：福利费以税前列支的工资总额按规定比例提取，教育经费在计税工资2.5%内计提并实际使用的部分可以在税前扣除，工会经费按计税工资总额提取，但必须上缴工会组织并附有工会组织的拨缴款专用收据。

　　8、财务费用包括利息支出、汇兑损失及相关的手续费，除应资本化的以外，其它的应于发生当期确认费用。而税法规定，向非金融机构借款利息支出，按不高于金融机构同类同期贷款利率计算的部分准予扣除，但从关联方借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息不得在税前列支。

　　9、其它扣除项目的差异

　　（1）会计制度规定，本期发生以前年度应计未计扣除项目，影响损益的应直接计入本期成本费用。税法对应计未计费用，应提未提折旧的扣除项目，不允许在以后年度补扣，应在所得税申报时作调增处理。

　　（2）各类赞助性支出不得税前扣除。

　　（3）因违反法律、行政法规而交纳的罚款、滞纳金，不得税前扣除。

　　（4）个人所得税由企业代付代出的，不得在税前扣除。

　　（5）因债权担保支付的赔偿金和能证明企业负责人的个人消费支出以及与企业无关的支出不得在税前扣除。

　　（五）确认收入的差异

　　会计制度对商品销售收入确认，是在同时符合四项条件下才能确认，主要以商品所有权上的主要风险和准确计量的报酬转移给购买方。而税法则针对交易活动方式的不同而制定不同的销售确认方式与时限。随着税务机关征收管理的电算化，持IC卡申报，以开具发票为销售收入的实现已成共识。会计制度与税法的确认规则基本一致，但企业所得税、增值税、营业税在下列业务收入确定上存在差异。

　　1、从事建筑安装、装配工程和提供劳务持续时间超过一年的，可按完工进度或完成工作量确定收入。

　　为其他企业加工制造大型机械设备船舶等，持续时间超过一年的，可按完工进度或完成工作量确定收入。

　　2、售后回购业务，会计制度按照“实质重于形式”的要求，视同融资进行业务处理，而税法则要求将该项业务视为销售和购入按两项业务处理，销售时开具发票，同时作收入，回购时按采购重新入库。

　　3、视同销售业务，企业将自产产品用于视同销售的各项业务，会计上不做销售核算，而按成本结转，税法规定，应确认其收入并计算缴纳该商品或劳务转移行为的税金。

　　4、在建工程试运行收入，会计制度从谨慎性原则出发，将试运行过程中形成的收入，不确定为收入而冲减在建工程成本，税法则将在建工程试运行过程中产生的收入，应作为销售计入相应收入并计算税金，并将试运行收入扣除运行成本后差额确认应纳税所得额。

　　5、接受捐赠资产，会计制度规定，企业接受捐赠现金或非货币性资产，计入“资本公积”，税法规定需将接受捐赠资产全额并入当期的应纳税所得额，如接受金额较大，可在五年内平均计入。

　　6、其他收入的差异

　　（1）债权人豁免的债务，会计制度明确反映在“资本公积－其他资本公积”科目，税法规定应作为其他收入，并入应纳税所得额。

　　（2）补贴收入，会计制度和税法规定基本相同，其差异在于税法规定除国务院、财政部、国家税务总局规定不计入损益的专项补贴和明确免征所得税外，均应将实际收到的补贴收入并入当年应纳税所得额。但会计采用权责发生制原则确认补贴收入实现，而税法则采用收付实现制，企业在年末未收到时作纳税调整。

　　（3）企业进行资产评估发生增值，会计制度一般都确认为资本公积，而税法规定除企业进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得。其余的均应要确认收入计征所得税，其固定资产按评估值后的价值确认。