国税函[2002]893号 国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复

　　(二)销售已使用固定资产、物品

　　财税[2009]9号规定，一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税。

　　小规模纳税人(除其他个人外)销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。

　　财税[2008]170号规定，销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。本通知所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

　　1、一般纳税人销售已使用固定资产可减按2%的

　　1)销售2008年12月31日前购进或者自制的固定资产;

　　2)2013年8月1日前购进或自制的不允许抵扣且未抵扣的应征消费税的汽车、游艇、摩托车(财税〔2013〕106号附件2、财税〔2016〕36号附件二);

　　3)购进或自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产(总局公告2012年第1号);

　　4)增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产;

　　5)营改增纳税人，销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产(财税〔2016〕36号附件二);

　　6)不包括按规定取得抵扣凭证可以抵扣但未抵扣的，或者可以抵扣但未取得抵扣凭证而未抵扣的。

　　2、一般纳税人销售已使用物品均按适用税率

　　财税[2009]9号规定，一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。

　　1)不论购进时可否抵扣、或小规模纳税人期间购进、或简易计税期间购进的、或福利部门已使用的;

　　2)简易计税、免税期间对外销售的;

　　如，一般纳税人商砼企业选择简易计税的，销售已使用办公桌椅的按适用税率13%计征。

　　3)未计入固定资产核算的按物品。仅就此条来看，小规模或简易计税期间购进的物品，应计入固定资产。

　　3、小规模销售已使用固定资产或物品的

　　小规模纳税人(除其他个人外)销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。

　　小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。

　　1)一般纳税人转登记小规模的，销售已使用的一般纳税人期间购进的固定资产可减按2%，物品按3%;

　　2)适用疫情期间小规模3%减按1%的优惠;

　　3)仅就此条来看，应计入固定资产核算。

　　(三)销售再生资源

　　财政部 税务总局公告2021年第40号规定，再生资源，是指在社会生产和生活消费过程中产生的，已经失去原有全部或部分使用价值，经过回收、加工处理，能够使其重新获得使用价值的各种废弃物。其中，加工处理仅限于清洗、挑选、破碎、切割、拆解、打包等改变再生资源密度、湿度、长度、粗细、软硬等物理性状的简单加工。

　　1、与旧货、资源综合利用容易混淆

　　1)销售旧货的，暂未见资质及登记备案等要求;

　　2)销售再生资源的主体是确定的，相应要有危险废物经营许可证、报废机动车回收拆解企业资质认定证书，其他的要符合再生资源回收管理办法，进行市场主体登记，并在商务部门完成再生资源回收经营者备案。

　　3)资源综合利用的规定明确，有具体的资源名称、综合利用产品和劳务名称、技术标准和相关条件。

　　2、物理性状的简单加工

　　对照《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录(2022年版)》)，对物理性状的简单加工的描述，不限制按目录适用资源综合利用即征即退优惠。

　　如，利用废塑料、废的塑料复合材料生产的塑料粉碎料，应是简单破碎加工的，列入了资源综合利用产品，而不属于销售再生资源。

　　思考：利用废塑料、废的塑料复合材料生产的塑料粉碎料，如技术标准和相关条件不符合目录规定，一般纳税人能否按销售再生资源而选择简易计税呢?

　　如回归“物理性状的简单加工”的性状改变形式和简单加工方法的实质判断，应允许其按销售再生资源选择简易计税。

　　不属于物理性状的简单加工的，一般纳税人应按一般计税方式。

　　3、各级财政、主管部门及其工作人员，存在违法违规给予从事再生资源回收业务的纳税人财政返还、奖补行为的，依法追究相应责任。

　　三、税前扣除凭证演变

　　使用收购凭证作为税前扣除凭证：2005年5月27日，国家税务总局发布《关于加强废旧物资增值税管理有关问题的通知》(国税函〔2005〕544号、已失效)，规定：回收经营单位应严格按照有关规定使用废旧物资收购凭证，并明确了自行开具收购凭证的具体要求。结合2000年国税总局引发的《企业所得税税前扣除办法》第三条“纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据;合法是指符合国家税收规定，其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准”的规定，在当时收购凭证可以作为企业所得税税前扣除凭证。

　　使用废旧物资发票作为税前扣除凭证：2008年12月9日，财政部、国家税务总局发布《关于再生资源增值税政策的通知》(财税[2008]157号)，明确：单位和个人销售再生资源，应当依照《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称增值税条例)、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》及财政部、国家税务总局的相关规定缴纳增值税。增值税一般纳税人购进再生资源，应当凭取得的增值税条例及其细则规定的扣税凭证抵扣进项税额，原印有“废旧物资”字样的专用发票停止使用，不再作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。此后，部分地区的废旧物资回收业务不再使用专用发票和收购发票，回收企业从散户收购废旧物资需要取得税务机关代开的发票进行税务处理。而部分地区虽取消了专用发票，但仍然保留了收购发票的使用，允许回收企业自行领购、开具废旧物资收购发票作为企业所得税税前扣除凭证，收购发票增值税税率为零。但因为回收企业从散户手中收购货物不属于免征、减征和零税率的适用情形(个人销售自己使用过的废旧物品除外)，不能开具零税率的发票，且不属于收购农产品，不适用带有收购字样的凭证，故对于回收企业而言，其自行开具废旧物资收购发票存在不得进行企业所得税税前扣除的风险。

　　使用内部凭证作为税前扣除凭证：2018年6月6日，国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告(国家税务总局公告2018年第28号)，对税前扣除凭证的相关概念、管理原则、种类、基本情形税务处理、特殊情形税务处理等予以明确。根据第九条的规定：回收企业从产废企业(通常已办理税务登记)收购，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。回收企业从个人散户回收，如果个人散户销售数额未超过增值税相关政策规定的起征点的(目前为10万/月，120万/年)，回收企业的支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。如果个人散户销售数额超过增值税相关政策规定的起征点的，回收企业的相关支出仍应以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。虽然第九条第三款规定税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证，但截止目前税务机关对此并没有进行另行规定。

　　我们认为，根据企业所得税法关于税前扣除的相关规定，可以看出发票仅是企业所得税前扣除的一类“合法、有效凭证”，而不是唯一的“合法、有效凭证”。发票是企业所得税前扣除凭证中重要的一种，但并非没有发票就绝对不准扣除，也不是有了发票就一定准予扣除。扣除凭证反映的是企业发生的各项支出，应当确属已经实际发生。要求支出是真实发生的，证明支出发生的凭据是真实有效的。即符合规定的发票仅仅是税前扣除的一类合法、有效的凭证，但不是唯一的合法、有效凭证，合法、有效凭证不具有唯一性、唯发票性。

　　但在实践中，回收企业选择以自制内部凭证作为税前扣除凭证的做法，并不能得到全部税务机关的认可，有些税务会以此对回收企业作出涉税处理、处罚。如某A回收公司在开展废钢采购业务时以自制凭证及配套的采购合同、付款凭据、磅单等业务材料入账扣除采购成本，被主管税务机关下达《税务事项通知书》，要求企业补开、换开发票。某B回收公司收到主管税务机关下发的《税务事项通知书》，认定B公司2019年发生的废钢收购业务未取得合法税前凭证，不得在企业所得税申报时税前扣除，责令B公司限期补缴企业所得税6.5亿元并按日加收万分之五的滞纳金。

　　四、回收企业自制收购凭证的三大税法风险

　　1、企业所得税调增的风险

　　考虑到回收企业开展废旧物资回收及销售，属于增值税应税项目。应当取得发票。但实践中，回收企业通常难以取得发票，致使回收企业不得不自制内部凭证作为税前扣除凭证，但并不能得到全部税务机关的认可。

　　根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十二条、第十三条的规定，回收企业取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证。如果回收企业未取得发票、其他外部凭证，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求供应商补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，才可以作为税前扣除凭证。但通常情况下，回收企业无法再从散户处取得发票或者其他外部凭证。

　　一旦回收企业自制的内部凭证被税务机关认为不符合规定，不允许税前扣除，税务机关将可能要求回收企业调增企业所得税。

　　2、未代扣代缴个人所得税的风险

　　散户销售废旧物资，根据《个人所得税法》第二条的规定，属于其个人财产转让所得或经营所得，应当缴纳个人所得税。根据《个人所得税法》第九条的规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。回收企业从上游散户供货方收购货物，回收企业向散户支付收购款，应当履行代扣代缴义务。在实践中，回收企业通常很少履行代扣代缴义务。对于散户，其属于偷税。对于回收企业，如果其未履行代扣代缴义务，根据《税收征收管理法》第六十九条的规定，税务机关有权对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。对此，建议回收企业在向散户回收废旧物资过程中，尽可能得履行代扣代缴义务，避免引发不必要的税务风险。

　　3、认定为偷税的法律风险

　　《税收征收管理法》第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　回收企业因无法取得发票作为税前扣除凭证，而是以内部凭证作为税前扣除凭证进行申报纳税，一旦未被税务机关认可，税务机关将可能会认为回收企业属于在帐簿上多列支出，进而认定回收企业涉嫌偷税，并对其进行税务处理和处罚。

　　综上，本次公告虽然缓解了回收企业增值税的税负压力，但并未从根本上解决回收企业的税收困境，尤其是企业所得税税前扣除凭证问题。加之回收行业扣除凭证使用混乱及认定不一的情况，使得回收企业面临着所得税调整和涉嫌偷税的风险。对于国家政策层面来讲，需要国家进一步调整和完善相关的税收政策。对于回收企业来讲，在税收执法司法实践不一致的情况下，需要回收企业加强管理和应对。对此，华税律师建议回收企业从如下方面进行预防，降低税务风险：

　　第一，回收企业应就目前的业务模式、税务处理、地方税收政策等进行税务风险评估与管理，及时发现和调整不规范、不合规的操作，完善业务材料，防范潜在的涉税风险。

　　第二，回收企业在开展经营业务时，应尽可能取得税务机关代开的发票，尤其是增值税专用发票。代开发票是税务机关的职责，对于符合税法规定且提供有关证明材料的代开申请，税务机关应当办理。

　　第三，对于发布了收购凭证管理规定，允许回收企业自行开立废旧物资收购凭证的地区，回收企业应当按照规定领购、使用收购凭证。同时，回收企业应当密切关注中央及地方税收政策的变化情况，避免政策不稳定带来的涉税风险。

　　第四，对于私自印制、填开收购凭证的企业而言，其所面临的税务风险较大。需要回收企业在业务开展过程中，完善交易模式、优化交易链条、完备交易材料等内容，加强内部风险防控，例如：如实、准确、逐笔记录废旧物资购、销、存情况，在购、销业务记账凭证上附过磅单、验收单、付款凭证等证明交易真实性的材料，从实质层面争取完善企业所得税税前扣除，降低纳税调整的风险。

　　最后，如果回收企业发生真实的业务，但税前扣除凭证被税务机关否定，并被要求调增企业所得税，回收企业要及时委托专业税务律师进行应对。

　　来源：老李聊财税工作室    2022-11